Строительство хозспособом НДС

Особенности учета НДС в строительстве

Налог на добавленную стоимость (НДС) занимает наибольший удельный вес среди налоговых платежей в федеральный бюджет, поэтому правильность его начислений и вычетов находится под пристальным вниманием контролирующих органов.

Каждый вид хозяйственной деятельности имеет свои особенности в начислении и уплате этого налога. Не исключение и строительство.

Инвесторы осуществляют капитальные вложения на территории РФ с использованием собственных или заемных средств, в том числе и иностранных юрлиц. Инвесторами могут быть физические и юридические лица, основываясь на договоре о совместной деятельности, государственные органы, органы местного самоуправления, а также иностранные лица.

Заказчики – нанятые инвесторами физические и юридические лица для реализации инвестиционных проектов.

Подрядчики – физические и юридические лица, которые выполняют работы по договору подряда или государственному контракту, заключенному с Заказчиком.

Инвестиции – денежные средства, ценные бумаги и иное имущество, в том числе имущественные права, работ и услуг.

Стоимость строительства определяется инвестиционным проектом. Заказчик в соответствии с договором имеет право учитывать или не учитывать на балансе собранные инвестиционные средства. Заказчик финансирует осуществление строительства и осуществляет контроль над подрядчиками за выполнением строительства объектов.

Ситуации, возникающие на практике:

1. Функции инвестора, заказчика и подрядчика выполняют независимые между собой хозяйствующие субъекты.
2. Функции заказчика и инвестора выполняет одна организация
3. Инвестор является отдельным хозяйствующим субъектом, а функции заказчика и подрядчика одновременно выполняет другой хозяйствующий субъект
4. Инвестором, заказчиком и подрядчиком является один хозяйствующий субъект

Рассмотрим одну из ситуаций более подробно, когда функции инвестора, заказчика и подрядчика выполняются независимыми между собой хозяйствующими субъектами.

Денежные средства инвесторов, поступающие на расчетный счет заказчика (застройщика), который реализует инвестиционный проект привлекая подрядные организации, являются источником целевого финансирования и следовательно, в части подлежащей передачи подрядчику и на иные цели, предусмотренные договором, не являются объектом налогообложения НДС. Оплата выполненных подрядными организациями работ за счет этих источников производится заказчиком с НДС, возможности применения вычета инвестором. В части вознаграждения Заказчика и с сэкономленных им сумм, объект НДС возникает у Заказчика, как с момент реализации услуг, так и в момент получения аванса.

Передача объекта от заказчика инвестору осуществляется по фактический стоимости с учетом налога на НДС.

Для того чтоб инвестор имел право на налоговый вычет, необходимо наличие счетов-фактур и документального подтверждения фактической оплаты налога.

Поэтому при передаче объекта инвестору заказчик от своего имени и на основании счетов-фактур подрядных организаций в 5 дневный срок (со дня оформления документов на передачу законченного строительством объекта) направляет инвестору сводный счет-фактуру. Счет-фактура оформляется в 2 экз. с указанием фактической стоимости передаваемого объекта и отражением суммы НДС входящей в его стоимость. Заказчику также необходимо вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС.

Заказчик оформляет счет-фактуры на основании сводной ведомости затрат на строительство объекта инвестирования.

В связи с тем, что счета-фактуры подрядчиком выписываются с указанием заказчика, как плательщика, то полученные счета-фактуры в книге покупок заказчик не регистрирует, но хранит в журнале полученных счетов-фактур.

Для подтверждения инвестором фактической уплаты налога можно предоставит копии платежных документов, подтверждающих сам факт списания денежных средств с расчетного счета заказчика и копий счетов-фактур подрядных строительных организаций.

Если при строительстве жилого дома вначале происходит государственная регистрация права собственности на квартиры на риэлтора, то счет-фактуры необходимы, так как квартиры для них могут быть товаром и при их реализации (с НДС), они смогут принять к вычету налог, отраженный в счет-фактуре.

Услуги заказчика могут включаться в инвентарную стоимость строительства, либо являться фиксированной суммой или процентом от инвестиционных средств.

В таком случае часть денежных средств, поступивших от инвесторов являются вознаграждением (оплатой услуг) заказчика. В данном случае необходимо из поступивших от инвестора средств выделить вознаграждение заказчика в соответствии со сметой. Эти средства как авансы полученные следует включить в налогооблагаемую базу.

В договоре может быть предусмотрено, что оплатой услуг заказчику будет экономия средств по смете. В данном случае налоговая база будет определена только по окончании строительства и в момент получения авансовых платежей, в связи с невозможностью ведения раздельного учета объектом налогообложения, НДС будет облагаться вся сумма, полученная на счет или в кассу заказчика. При отсутствии экономии объектом налогообложения у заказчика будет рыночная стоимость безвозмездно оказанной услуги строительного заказа.

Выделение расчетным путем налоговой базы до окончания строительства налоговым кодексом не предусмотрено и в соответствии с Налоговым кодексом суммы целевого финансирования обложению НДС не подлежит.

Заказчику необходимо вести раздельный учет доходов и расходов средств полученных и направленных на финансирование строительства и на оплату собственных услуг.

Заказчик ведет учет по приобретаемым материалам, работам и услугам и не отражает приобретение в книге покупок.

Право на налоговые вычеты по суммам оплаченного НДС заказчик не имеет, так как оплата производилась за счет средств инвестора.

По окончанию строительства может возникнуть экономия средств инвесторов. Согласно налоговому кодексу РФ в налоговую базу по НДС включаются суммы, полученные в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). В связи с этим суммы превышения денежных средств, полученных от инвесторов над фактическим затратами по его строительству, оставшиеся в распоряжении застройщика, облагаются НДС в обще установленном порядке.

В договоре м/у инвестором и заказчиком необходимо предусмотреть распределение суммы экономии. Ели договором предусмотрен возврат суммы экономии, то она будет облагаться НДС у Заказчика.

НДС при строительстве — порядок исчисления и вычета

Производство строительно-монтажных работ и порядок вычета НДС

НДС со стоимости строительных материалов

Завершение капитального строительства и порядок оформления счетов-фактур

Вычет НДС при поэтапной сдаче работ

Как исчислить НДС если застройщик применяет УСН

Начисление НДС на суммы возмещений и компенсаций

НДС при реализации недостроенного объекта

В соответствии с порядком, установленным 171 статьей Налогового кодекса, инвесторы и подрядные организации могут принять к вычету НДС в общеустановленном порядке. Принять НДС к вычету при строительстве можно при условии, что построенный объект будет использоваться в операциях, в общем порядке подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость.

Производство строительно-монтажных работ и порядок вычета НДС

Строительство может осуществляться тремя возможными способами:

• Подрядным способом;
• Собственными силами или хозяйственным способом;
• Смешанным способом.

Строительство осуществляет подрядчик

В случаях, когда строительство осуществляется подрядным способом, т.е. силами подрядных организаций, инвестор, то есть организация, которая построенный объект принимает к учету в качестве основного средства, принимает к вычету сумму НДС, которую ему предъявляет организация, осуществляющая строительные работы по договору подряда.

Строительство осуществляется собственными силами

Если строительство осуществляется силами организации, то есть хозяйственным способом, к вычету принимаются суммы налога, по приобретенным для использования в строительстве материалам, товарам, а также услугам и работам. Также, предъявляются к вычету суммы налога, исчисленные в порядке, установленном первым пунктом 166 статьи Налогового кодекса при осуществлении строительно-монтажных работ для внутреннего потребления.

Строительство смешанным способом

Если строительные работы производятся смешанным способом, инвестор может принять к вычету суммы НДС:

• Предъявленные подрядчиком;
• По приобретенным материалам, товарам, работам в части осуществления строительных работ хозяйственным способом;
• Исчисленные при осуществлении работ собственными силами.

НДС со стоимости строительных материалов

Если строительные работы осуществляются силами подрядчика, обеспечение строительными материалами может осуществляться разными способами:

Материалы предоставляет подрядная организация

В этом случае, к НДС по материалам к вычету ставит подрядчик, а инвестор принимает к вычету НДС по стоимости работ подрядчика. Сюда войдет и НДС по материалам, поскольку стоимость приобретенных стройматериалов организация-подрядчик включает в стоимость своих работ.

Заказчик передает материалы подрядчику

При таком способе, инвестор принимает НДС к вычету по стоимости работ подрядчика и по использованным подрядной организацией материалам.

Материалы поставляет заказчик за счет средств подрядной организации

Подрядчик принимает к вычету НДС по материалам, инвестор ставит к вычету сумму налога по стоимости работ подрядчика с учетом материалов.

Материалы приобретаются заказчиком и передаются за плату подрядчику, т.е. реализует их

В этом случае заказчик принимает НДС по стройматериалам к вычету, а при передаче подрядчику он начисляет НДС к уплате с реализации. Подрядчик, в свою очередь предъявляет НДС по работам с учетом стоимости приобретенных материалов заказчику, который принимает всю сумму налога к вычету.

Раньше, при выполнении строительно-монтажных работ собственными силами, можно было принять к вычету суммы налога, после уплаты начисленных сумм. То есть в следующем налоговом периоде.
С вступлением в силу Федерального закона №224-ФЗ от 26 ноября 2008 года, порядок исчисления НДС изменился.

Теперь, организация, осуществляющая строительные работы хозспособом может предъявить к вычету НДС в том же периоде, в котором определяет налоговую базу. То есть переносить налоговый вычет на следующий период больше не приходится.
Суммы налога по строительно-монтажным работам не принятые к вычету до 1 января 2009 года, т.е. до вступления в силу Закона 224-ФЗ, принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 Налогового кодекса в прежней редакции, т.е. в том порядке, который действовал до вступления в силу вышеуказанного закона.

инвестор принимает к вычету НДС на основании выставленных заказчиком счетов фактур

Если заказчик и инвестор являются разными организациями, вычет по налогу осуществляет инвестор, на основании предъявленных заказчиком счетов-фактур. Заказчик, в свою очередь, составляет счета-фактуры на основании документов, предъявленных подрядчиком.
Пунктом 6 статьи 171 Налогового кодекса установлено, что вычитаются суммы налога, которые предъявлены подрядными организациями, заказчиками-застройщиками при осуществлении работ по капитальному строительству.

Вычет осуществляется в обычном порядке на основании полученных счетов-фактур после того, как работы приняты к учету.

вычет НДС возможен только после принятия объекта к учету

Таким образом, подрядная организация выставляет по своим работам счета-фактуры заказчику. Заказчик на их основании оформляет счета-фактуры для инвестора. В свою очередь инвестор, после принятия к учету работ, принимает НДС к вычету.

Завершение капитального строительства и порядок оформления счетов-фактур

И так, завершив капитальное строительство объекта, организация – заказчик, передает инвестору объект завершенного строительства, допустим, здание.

Заказчик, после передачи инвестору здания или иного объекта, по которому завершены строительные работы, в общеустановленном порядке выставляет счет-фактуру.

Счет фактуру заказчик составляет на основании полученных от подрядчиков счетов-фактур по выполненным ими строительно-монтажным работам, и на основании счетов-фактур, полученных от поставщиков при закупке строительных материалов.

в счетах-фактурах следует выделить в отдельную позицию стоимость работ по каждому подрядчику, стоимость материалов и товаров по каждому поставщику

Специалисты Минфина рекомендуют заказчикам при составлении счетов фактур отдельно выделять в документе стоимость строительно-монтажных работ по каждому подрядчику и стоимость строительных материалов и товаров отдельно по каждому поставщику.

При этом, заказчик к счету-фактуре передаваемому инвестору прикладывает копии счетов-фактур, на основании которых он составлялся, а также копии всех первичных документов, подтверждающих суммы, указанные в счетах-фактурах и копии документов, подтверждающих оплату сумм налога таможенным органам, если осуществлялся ввоз материалов или товаров на территорию России.

к счету-фактуре прикладываются копии счетов-фактур подрядчика и первичные документы

Заказчик передает счет-фактуру инвестору один раз либо в момент, либо в течение пяти дней после передачи здания или иного объекта по которому завершено капитальное строительство, на баланс инвестора.

Между тем, Минфин в более раннем письме №03-07-10/06 от 19 февраля 2007 года, давал разъяснения, согласно которым заказчик может принять НДС к вычету не дожидаясь окончания капитального строительства, в случаях, когда работы разбиты на отдельные этапы. То есть, если в договоре строительного подряда предусмотрена поэтапная сдача работ, НДС принимается к вычету после завершения каждого этапа.

Счета-фактуры в этом случае составляются в том же порядке, как и после завершения всех работ. Вычет по НДС, как и в вышеописанном случае, принимает как заказчик, так и инвестор.

Вычет НДС при поэтапной сдаче строительных работ

Рассмотрим порядок исчисления НДС при подписании актов, выставляемых ежемесячно подрядчиками.

И так, подрядная организация на основании форм №КС-3 «Справка о стоимости выполненных работ и затрат» и №КС-2 «Акт о приемке выполненных работ», ежемесячно представляемых заказчику, выставляет на указанные в актах суммы счета-фактуры.

Первый вопрос, который возникает при этом: может ли инвестор включать стоимость работ подрядчика на 08 счет на основании форм №КС-2 и №КС-3?

Второй закономерный вопрос: подрядчик на суммы, указанные в актах, обязан начислять к уплате НДС по недостроенному объекту?

Гражданский кодекс в 37 главе рассматривает особенности взаимоотношений сторон при заключении договора на подрядные работы. Так, в третьем параграфе «Строительный подряд» в первом пункте 741 статьи сказано, что риск случайной гибели или повреждения строительного объекта несет подрядчик до момента передачи объекта заказчику.

Далее, в 753 статье «Сдача и приемка работ» говорится о том, что приемка работ начинается заказчиком с момента получения от подрядной организации сообщения о готовности к передаче объекта.
В случае, когда заказчик принимает отдельные этапы работ, риск случайной гибели переходит к нему, если повреждения и гибель произошли не по вине подрядной организации.

Статья 746 Кодекса устанавливает порядок расчетов между сторонами, когда оплата подрядных работ производится в предусмотренном сметой размере и в установленном договором подряда порядке, либо, если это не предусмотрено в договоре, в соответствии с законодательно закрепленным порядком.

Анализируя нормы гражданского законодательства, приходим к выводу, что по акту могут передаваться либо этапы законченных работ, либо готовое здание после окончательного завершения капитального строительства.

Следовательно, счета-фактуры, по которым можно принять суммы налога к вычету, подрядчик составляет в таком же порядке: после сдачи этапа, либо после окончательной сдачи объекта.

На основании подписанных Актов по форме №КС-2 и №КС-3 формируется стоимость объекта на счете 08, которая после завершения строительства переносится на 01 счет.

Вычеты по НДС, согласно многочисленным разъяснениям финансового ведомства, принимаются либо после завершения этапов, в случаях, когда это целесообразно, либо после полного завершения капитального строительства, после того, как объект будет принят к учету.

вычет по НДС возможен после завершения этапов строительства (в отдельных случаях)или после принятия к учету готового объекта

Как исчислять НДС если застройщик применяет УСН

Как быть в ситуации, когда застройщик применяет упрощенную систему? Ведь по общим правилам, при применении УСН, счета-фактуры не выставляются. Если же организация, применяющая упрощенку выставила счета-фактуры, она обязана выделенную в документах сумму налога перечислить в бюджет.

Рассмотрим случай из судебной практики.

Застройщик, применяющий УСН, по общим правилам, на основании полученных от подрядчика счетов-фактур, от своего имени выставил сводный счет-фактуру инвестору.

При проверке, контролеры из ИФНС застройщику, применяющему упрощенную систему, начислили НДС по выставленным на имя инвестора счетам-фактурам.

Основанием для начисления налога, явились нормы 173 статьи Налогового кодекса, согласно которым, налогоплательщики, применяющие специальные режимы, в случае выставления ими счетов-фактур, уплачивают в бюджет суммы налога, отраженные в счетах-фактурах.

Застройщик обратился в арбитражный суд. Суды трех инстанций отклонили требования застройщика и вынесли решение в пользу налогового органа.

Однако Высший арбитражный суд РФ признал действия организации застройщика правомерными (постановление Президиума ВАС РФ №1784/12 от 26 июня 2012 года по делу №А38-1216/2011).

При этом, судьи свое решение аргументировали следующим образом.

Сводные счета-фактуры были выставлены на имя инвестора застройщиком, применяющим УСН, в целях реализации права инвестора на налоговые вычеты в отношении сумм налога на добавленную стоимость, фактически уплаченных налогоплательщиком за материалы, товары, выполненные работы, приобретенные для проведения капитального строительства.

Заказчик, не являющийся плательщиком НДС, не выставлял счета-фактуры в отношении своих работ, а только перевыставил инвестору суммы фактически уплаченные поставщикам суммы, для реализации прав инвестора на вычет НДС, поскольку последний является плательщиком НДС и имеет полное право на вычеты.

Суд отмечает, что действия застройщика не противоречат разъяснениям Минфина, приведенным в письме №03-07-10/15 от 18 октября 2011 года.

застройщик на УСН вправе выставить на имя инвестора счет-фактуру на основании счетов-фактур, полученных от подрядчика

Хотим отметить, что бюджет при этом не страдает. Поскольку застройщик налоговые вычеты, по понятной причине, не применял.

Начисление НДС на суммы возмещений и компенсаций

В ходе строительства, возникают расходы, стоимость которых не учтена договором, но которые имеют прямое отношение к выполнению договорных обязательств. Это могут быть транспортные, командировочные и другие расходы. Заказчик возмещает эти расходы подрядчику.

Возникает закономерный вопрос – подрядчик включает полученные суммы возмещения в налоговую базу по НДС?

Финансисты высказывают однозначное мнение на этот счет, подрядчик, на суммы, полученные в качестве возмещения расходов, начисляет к уплате НДС (см. письмо №03-07-11/300 от 15 августа 2012 года).

По сути, выставляя счета на возмещение дополнительных расходов, подрядчик выступает в качестве продавца, полученные суммы возмещения должен включить в доходы, и начислить НДС по ставке 18/118, в соответствии с пунктом 4 ст. 164 НК РФ.

При этом суммы входного НДС по дополнительным расходам организация в обычном порядке принимает к вычету. Смотрите письма Минфина №03-07-11/37 от 2 марта 2010 года, №03-07-11/37 от 26 февраля 2010 года и другие.

И так, поступления в виде возмещения и других дополнительных расходов, также подлежат включениюв налоговую базу по НДС.

Так, финансисты в письме №03-07-11/288 от 26 октября 2011 года, на поступивший вопрос о начислении НДС на суммы возмещения, которые в рамках соглашения получает собственник участка линии электропередачи за перенос участка линии, ответили следующим образом: на полученные суммы возмещения собственник участка начисляет НДС, поскольку по существу, поступившие средства являются оплатой за произведенные собственником работы по переносу линии и освобождению территории для строительных работ.

Минфин рекомендует на всю сумму возмещения начислить НДС по ставке 18/118

В то же время, судьи не всегда согласны с позицией финансистов. Так, в решениях, вынесенных в пользу налогоплательщика, арбитры отмечают, что при возмещении расходов, не происходит передачи права собственности одним участником договора другому, ввиду отсутствия объекта реализации, также возмещение расходов не является платой за полученные работы или оказанные услуги.

ФАС Северо-Западного округа рассматривал дело №А42-7064/007 по исковому заявлению налогоплательщика против налогового органа, в котором истец, осуществляющий по договору подряда строительно-монтажные работы, просит суд признать неправомерными начисление сумм НДС налоговым органом на суммы, полученные в качестве возмещения затрат подрядчика на выплату заработной платы работникам, начисление страховых взносов на суммы заработной платы, командировочные расходы, выплата суточных и т.д.

То есть, налоговая инспекция при проверке начислила суммы налога на добавленную стоимость на суммы, которые фактически являлись выплатами в пользу работников и страховых взносов, начисленных на эти выплаты.

По данному делу ФАС СЗО 25 августа 2008 года вынес постановление, в котором действия налогового органа признал неправомерными в силу того, что они прямо противоречат пп.1 п. 1 ст.146 Налогового кодекса, возмещение указанных расходов не может являться налоговой базой для НДС, поскольку при этом не создается добавочная стоимость, и реализацией услуг либо работ, тоже не является.

ФАС Волго-Вятского округа в постановлении по делу №А17-1843/5-2006 от 19 февраля 2007 года, ВАСРФ в определении №6950/07 от 14 июня 2007 года, аналогичным образом аргументировали вынесение решения в пользу налогоплательщика.

Как видим, суды в данном вопросе встают на сторону налогоплательщика. Однако стоит отметить, что в случае, если на полученные суммы возмещения не начисляется налог на добавленную стоимость, налогоплательщик не вправе применить по таким расходам вычет по НДС.

если на сумму возмещения не начисляется НДС, то и к вычету по этим расходам НДС не ставится

НДС при реализации недостроенного объекта

В соответствии с пп.22 п.3 ст.149 Налогового кодекса, от обложения налогом на добавленную стоимость освобождаются операции по реализации объектов, относящихся к жилым помещениям и долей в них.

При этом в Кодексе не говорится о том, применима ли данная норма в отношении недостроенных объектов.

Специалисты финансового ведомства высказывают мнение, что реализация недостроенных жилых объектов не освобождается от НДС.

Поскольку недостроенное здание не подходит под определение, которое применяется в отношении жилых помещений в Жилищном кодексе РФ.

Таким образом, отмечает Минфин, правовых оснований для применения льготы по НДС, при реализации объектов незавершенного строительства, не имеется (см. письма №03-07-10/11 от 12 мая 2012 года, №03-07-11/186 от 30 июля 2009 года).

Минфин разъясняет, что операции по реализации недостроенных объектов жилых помещений облагаются НДС

Обратимся к арбитражной практике. Так, ФАС МО в постановлении №КА-А40/221-10 от 10 февраля 2010 года указывает, что при классификации объекта строительства, следует исходить не из факта завершенности, а только из его назначения.

То есть, для каких целей строится конкретный объект.

Таким образом, подчеркивают арбитры, реализация недостроенного объекта, предназначенного для использования в качестве жилого дома, не облагается налогом на добавленную стоимость.

Смотрите аналогичные выводы в постановлениях ФАС Волго-Вятского округа №А39-909-2010 от 24 января 2011 года, ФАС Уральского округа №Ф09-9691/08-С2 от 22 декабря 2008 года.

Судьи против финансистов — реализация недостроенных жилых объектов не облагается НДС

Статья: Капитальное строительство: НДС у заказчика (Цивилева Е.) («НДС. Налог на добавленную стоимость», 2008, n 8)

«НДС. Налог на добавленную стоимость», 2008, N 8
КАПИТАЛЬНОЕ СТРОИТЕЛЬСТВО: НДС У ЗАКАЗЧИКА
В июле 2008 г. в Москве прошел консультационный семинар для бухгалтеров, посвященный вопросам налогообложения строительных организаций. Мероприятие провела Татьяна Новикова, налоговый консультант и практикующий аудитор, руководитель Департамента аудита «МШК АУДИТ», доцент Московского городского университета управления правительства Москвы.
Организатором семинара выступил Центр образования «ЭЛКОД».
Участников строительной деятельности, отметила лектор, много. Это инвесторы, заказчики (застройщики), подрядчики. Заказчик, без преувеличения, ключевое звено строительной цепочки. На него возложено обеспечение всего процесса капитального строительства.
Важно, что именно заказчик имеет в собственности или на праве аренды земельный участок и получает разрешение на строительство. Он подготавливает проектную документацию и стройплощадку. На его счете аккумулируются средства инвесторов. Если заказчик сам не строит (не является застройщиком), то он подбирает подрядчиков, перечисляет им деньги на строительство… А по окончании работ получает разрешение на ввод готового объекта в эксплуатацию и передает его инвесторам. Его деятельность считается завершенной после регистрации ввода объекта в эксплуатацию.
В связи с разнообразием функций у заказчика возникает и большое число вопросов по расчету и уплате НДС.
НДС при получении денег от инвестора
Главный вопрос: нужно ли заказчику платить НДС при получении денег от инвестора?
Инвестиционные взносы НДС не облагаются
Часть средств, которые перечисляют инвесторы на счет заказчика, являются инвестиционными взносами. Они предназначены для оплаты проектных, строительно-монтажных работ, закупки строительных материалов, оборудования. Эти средства не связаны с реализацией товаров (работ, услуг). Они относятся к целевому финансированию строительства и не облагаются НДС (пп. 4 п. 3 ст. 39, пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ; п. 1 ст. 154 НК РФ; ст. 1 Закона от 25 февраля 1999 г. N 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений»).
До окончания строительства — НДС с авансов
Другая часть средств, предусмотренная договором на капстроительство, является вознаграждением заказчика. Это может быть как фиксированная сумма, так и процент от стоимости инвестиционного договора. В этом случае, пока строительство не закончено, вознаграждение заказчика считается авансом. Неважно, получает он деньги от инвестора все сразу или частями. Вознаграждение заказчика увеличивает налоговую базу по НДС на дату поступления.
Все авансы, если в договоре есть механизм их расчета, подчеркнула госпожа Новикова, надо включать в налоговую базу по налогу (ст. 162 НК РФ).
А по окончании строительства уплаченный налог можно принять к налоговому вычету.
Сэкономил на строительстве — заплати НДС
Часто в договоре с инвесторами вознаграждение заказчика-застройщика вообще не определено. Тогда им считается сумма превышения привлеченных средств над фактическими затратами на строительство.
При таком варианте в момент частичного получения денег НДС платить не надо. Все поступления сначала учитываются как инвестиционные взносы. И только неизрасходованный остаток инвестиций, который остается у заказчика, является его доходом (внереализационным, отметила лектор). С него и нужно заплатить НДС (п. 15 ПБУ 2/94; п. 3.1.6 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (Письмо Минфина России от 30 декабря 1993 г. N 160)). Сумма превышения облагается НДС по расчетной ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ). Однако в жизни бывает и так, что размер вознаграждения заказчика определен в договоре, но по окончании строительства выявляется и экономия. НДС с нее тоже придется заплатить. Госпожа Новикова привела и арбитражную практику, подтверждающую порядок налогообложения такой экономии: Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 18 октября 2005 г. N Ф04-5364/2005(15012-А75-19); ФАС Центрального округа от 27 июля 2004 г. N А62-5158/03; ФАС Волго-Вятского округа от 5 сентября 2005 г. N А38-6626-17/820-2004(17/31-2005).
Раздельный учет
Чтобы избежать конфликта с налоговиками, которые зачастую пытаются начислить НДС на все поступившие заказчику суммы, ему нужно вести раздельный учет этих поступлений. Татьяна Новикова посоветовала слушателям к счету учета финансирования строительства (как правило, это счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами») открыть и вести субсчета по каждому инвестору:
— «Расчеты с инвестором по средствам, полученным на финансирование строительства»;
— «Расчеты с инвестором по средствам, полученным за услуги заказчика».
Также нужно «разделить» и счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», чтобы отдельно можно было учесть расходы по строительству объектов основных средств по всем подрядным работам и расходы по услугам заказчика. Все они включаются в инвентарную стоимость объекта и полностью распределяются между инвесторами по окончании строительства.
Однако, предупредила лектор, одной только организации бухгалтерского учета может оказаться недостаточно.
Доказать раздельный учет инвестиционных вложений нужно еще и отчетом, а именно заказчики должны заполнять лист 07 «Отчет о целевом использовании имущества…» декларации по налогу на прибыль (Приказ Минфина России от 5 мая 2008 г. N 54н). Этого требует и судебная практика (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа по делу N Ф04-5064/2005(13694-А27-33)).
«Входной» НДС, который заказчик уплатил поставщикам за товары, работы и услуги, связанные с исполнением инвестиционного проекта, к вычету он принимать не может. Он накапливает его и передает инвесторам по окончании строительства.
Следовательно, заказчик должен вести раздельный учет и сумм «входного» НДС. Для этого на счете 19 «НДС по приобретенным ценностям» нужно завести отдельные субсчета — «НДС по услугам заказчика» и «НДС по инвестиционной деятельности».
Счета-фактуры для инвестора
После получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию заказчик по акту передает инвесторам построенный объект. Госпожа Новикова подробно рассказала, какие счета-фактуры при этом оформляет заказчик.
При передаче инвесторам затрат на строительство заказчик выставляет сводный счет-фактуру (для каждого). В сводном документе строительно-монтажные работы и товары (работы, услуги) должны быть выделены в самостоятельные позиции. К нему обязательно нужно приложить копии всех счетов-фактур, полученных от подрядных организаций по выполненным строительно-монтажным работам и от поставщиков товаров (работ, услуг). Эти документы заказчик в своей книге покупок не регистрирует.
Кроме того, для инвестора важно получить и подтверждение фактической уплаты сумм НДС подрядным организациям и поставщикам. Для этого заказчик прилагает к сводному счету-фактуре копии соответствующих платежных документов.
Один «сводный» экземпляр заказчик передает инвестору, второй хранит у себя в журнале учета выставленных счетов-фактур, но в книге продаж не регистрирует. Ведь указанные суммы к выручке заказчика отношения не имеют.
Отдельно заказчик-застройщик выставляет каждому инвестору счет-фактуру на оказание услуг по организации строительства. А вот его в книге продаж зарегистрировать нужно.
Порядок выставления счетов-фактур при расчетах между заказчиком и инвестором разъяснен Минфином России в Письме от 24 мая 2006 г. N 03-04-10/07, отметила госпожа Новикова.
От редакции. «Портрет» заказчика
Очень ценным в работе семинара оказалось то, что Татьяна Новикова не скупилась на бухгалтерские проводки.
Вот какие типовые операции, связанные с налогообложением НДС, осуществляет наш заказчик.
Дебет 51 «Расчетный счет» Кредит 76, субсчет «Расчеты с инвестором по средствам, полученным на финансирование строительства»,
— поступила от инвестора сумма на строительство объекта;
Дебет 51 Кредит 76, субсчет «Расчеты с инвестором по средствам, полученным за услуги заказчика»,
— поступила от инвестора сумма аванса за услуги заказчика по организации строительства;
Дебет 76, субсчет «НДС с авансов полученных», Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»,
— начислен НДС с аванса за услуги заказчика;
Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Авансы выданные», Кредит 51
— перечислены подрядчикам авансы на выполнение строительно-монтажных работ и прочих работ, связанных с организацией строительства;
Дебет 08, субсчет «Строительство объектов основных средств», Кредит 60
— приняты от подрядчиков выполненные работы;
Дебет 19 «НДС по инвестиционной деятельности» Кредит 60
— отражен НДС, предъявленный подрядчиками;
Дебет 60 Кредит 60, субсчет «Авансы выданные»,
— зачтены авансы, перечисленные подрядчикам;
Дебет 76, субсчет «Расчеты с инвестором по средствам, полученным на финансирование строительства», Кредит 08, субсчет «Строительство объектов основных средств»,
— списана стоимость подрядных работ;
Дебет 76, субсчет «Расчеты с инвестором по средствам, полученным на финансирование строительства», Кредит 19, субсчет «НДС по инвестиционной деятельности»,
— списан (передан инвесторам) НДС, предъявленный подрядчиками;
Дебет 08, субсчет «Услуги заказчика», Кредит 90 «Продажи»
— отражена стоимость услуг заказчика по организации строительства;
Дебет 19, субсчет «НДС по услугам заказчика», Кредит 90
— отражена сумма НДС со стоимости услуг заказчика;
Дебет 90, субсчет «Налог на добавленную стоимость», Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»,
— начислен НДС с услуг заказчика по организации строительства;
Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС», Кредит 76, субсчет «НДС с полученных авансов»,
— принят к вычету НДС, начисленный ранее с аванса по услугам заказчика;
Дебет 76, субсчет «Расчеты с инвестором по средствам, полученным за услуги заказчика», Кредит 08 «Услуги заказчика»
— списана стоимость услуг заказчика;
Дебет 76, субсчет «Расчеты с инвестором по средствам, полученным за услуги заказчика», Кредит 19, субсчет «НДС по услугам заказчика»,
— списан (передан инвесторам) НДС по услугам заказчика по организации строительства;
Дебет 76, субсчет «Расчеты с инвестором по средствам, полученным на финансирование строительства», Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы»,
— отражена экономия средств от строительства объекта;
Дебет 91, субсчет «Прочие расходы», Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»,
— начислен НДС с суммы экономии (по расчетной ставке).
Е.Цивилева
Эксперт журнала
Подписано в печать
01.08.2008