Содержание
Статья 57 Конституции РФ
Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют.
Комментарий к Статье 57 Конституции РФ
Данная статья является первой и наиболее значимой в Конституции статьей о налогах и сборах. В силу ст. 64 Конституции ее положения составляют одну из основ правового статуса личности в Российской Федерации. Конституционная обязанность платить налоги и сборы носит всеобщий характер и распространяется на всех независимо от гражданства физических лиц, места и законодательства создания организации (см. п. 2 ст. 11, абз. 1 ст. 19 НК РФ). Вместе с тем в зависимости от резидентуры налогоплательщика (места его постоянного проживания или деятельности) объем обязанности по уплате конкретных налогов может быть неодинаковым. Освобождение от уплаты налогов является исключением из принципа всеобщности налогообложения — льготой. Только законодатель вправе определять (сужать или расширять) круг лиц, на которых распространяются налоговые льготы (см. Постановления КС РФ от 21.03.1997 N 5-П, от 28.03.2000 N 5-П *(715)).
Из комментируемой статьи, рассматриваемой во взаимосвязи с положениями ч. 2 ст. 6, ч. 2 ст. 8 и ч. 1 ст. 19 Конституции, выводится конституционный принцип равенства налогообложения. Это означает, что налоговое бремя должно распределяться равным образом; каждый налогоплательщик находится в равном положении перед налоговым законом, а форма собственности не может быть критерием для статусной или иной дифференциации в налоговой сфере.
Как указал Конституционный Суд, в целях обеспечения регулирования налогообложения в соответствии с Конституцией принцип равенства требует учета фактической способности к уплате налога, исходя из правовых принципов справедливости и соразмерности; в сфере налоговых отношений не допускается установление дополнительных, а также повышенных по ставкам налогов в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, местонахождения налогоплательщика и иных носящих дискриминационный характер оснований (см. Постановления КС РФ от 21.03.1997 N 5-П, от 04.04.1996 N 9-П *(716)).
Налоги являются необходимым условием существования государства, экономической основой его деятельности, условием реализации им своих публичных функций (см. Постановления КС РФ от 17.12.1996 N 20-П, от 16.07.2004 N 14-П *(717)). Именно поэтому обязанность платить законно установленные налоги и сборы распространяется на всех налогоплательщиков в качестве непосредственного и безусловного требования. Этим объясняется возможность бесспорного взыскания налогов при условии его последующего судебного контроля.
Процесс исполнения налоговой обязанности имеет несколько стадий, и в нем помимо налогоплательщика участвуют и иные лица. Например, банки (коммерческие банки и иные кредитные учреждения) и налоговые агенты, для которых данная обязанность также носит безусловный публично-правовой характер. На банки возложена публично-правовая обязанность обеспечить своевременное перечисление налогов и сборов в бюджет, за неисполнение которой в НК предусмотрена ответственность (ст. 133). На налоговых агентов возложена обязанность правильно и своевременно исчислять, удерживать и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) налоги, а при невозможности удержать налог — о сумме задолженности налогоплательщика письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета (ст. 24 НК). В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогового агента на счетах в банках (п. 1 ст. 46 НК).
Налоговый агент, как субъект налоговых правоотношений, при удержании налога исполняет не обязанность налогоплательщика, а свою собственную публично-правовую обязанность по своевременному и полному перечислению налога в бюджет. Исполнение налоговым агентом данной обязанности не может рассматриваться как нарушение права налогоплательщика (Определения КС РФ от 19.04.2000 N 112-О, от 22.01.2004 N 41-О).
Понятие законно установленные налоги и сборы, содержащееся в комментируемой статье, означает, что налоги и сборы должны устанавливаться исключительно законами. Этому корреспондирует конституционный запрет ограничения прав и свобод человека и гражданина иначе, чем федеральным законом (ч. 3 ст. 55). Конституционный Суд РФ в своих постановлениях сформулировал правовые позиции о том, что установить налог или сбор можно только законом; налоги, взимаемые не на основе закона, не могут считаться «законно установленными». Конституция исключает возможность установления налогов и сборов органами исполнительной власти (см. Постановление от 04.04.1996 N 9-П).
В Постановлении от 11.11.1997 N 16-П*(718) Суд сформулировал правовую позицию: конституционное требование об установлении налогов и сборов только и исключительно в законодательном порядке представляет собой один из принципов правового демократического государства и имеет своей целью гарантировать, в частности, права и законные интересы налогоплательщиков от произвола и несанкционированного вмешательства исполнительной власти; только закон в силу его определенности, стабильности, особого порядка принятия может предоставить налогоплательщику достоверные данные для исполнения им налоговой повинности. Если существенные элементы налога или сбора устанавливаются исполнительной властью, то принцип определенности налоговых обязательств подвергается угрозе, поскольку эти обязательства могут быть изменены в худшую для налогоплательщика сторону в упрощенном порядке.
Однако названный запрет не исключает возможность ограниченного участия Правительства как высшего исполнительного органа государственной власти в определении существенных элементов налогов и сборов. Как неоднократно указывал Конституционный Суд, Правительство в установленных законом пределах вправе конкретизировать такой существенный элемент налога, как ставка, а также регулировать порядок взимания налога (Определения КС РФ от 05.11.1998 N 197-О, от 15.07.2003 N 311-О *(719)). В то же время полномочия по установлению или изменению таких существенных элементов налога, как объект и налоговая база, принадлежат исключительно законодателю (см.: Постановление КС РФ от 28.10.1999 N 14-П; Определение КС РФ от 07.02.2002 N 29-О*(720)). Что же касается сборов, то Правительство, например, вправе самостоятельно определить не только порядок уплаты сборов, но и пределы взимания, при том что применительно к отдельным сборам конкретные их размеры могут быть установлены органами исполнительной власти субъектов РФ (Определение КС РФ от 08.02.2001 N 14-О*(721)).
Из конституционного понятия «законно установленный налог» вытекает требование надлежащего (полноценного) установления налога. Во-первых, это подразумевает определение всех существенных элементов налога в законе: налог не может быть признан установленным, если в законе отсутствует какой-либо существенный элемент налога — субъект, объект, налоговая база, порядок и сроки уплаты, налоговый период, ставка и порядок исчисления (п. 6 ст. 3, ст. 17 НК).
Во-вторых, каждый из элементов налога в отдельности должен быть установлен корректно. Повышенные требования предъявляются к объекту налогообложения, с которым связано возникновение обязанности по уплате налога и налоговой ставки, определяющей величину налогового отчисления. В этой связи Конституционный Суд неоднократно указывал, что налог должен иметь самостоятельный объект налогообложения, сформулированный ясно и недвусмысленно. Что касается налоговой ставки, то законодатель обязан в любом случае определить ее максимальный размер (см.: Постановления КС РФ от 28.03.2000 N 5-П, от 30.01.2001 N 2-П; Определение КС РФ от 09.04.2002 N 69-О*(722)). Аналогичные требования предъявляются к сборам: в Постановлении от 28.02.2006 N 2-П*(723) Суд, рассмотрев дело о конституционности Федерального закона «О связи», указал, что при установлении предусмотренных им отчислений в специальный резерв универсального обслуживания, существенные элементы указанных неналоговых фискальных платежей (сбора) — объект и база, максимальный размер ставки или его критерии, должны быть установлены непосредственно законом.
К существенным элементам налога или сбора не относятся льготы. В силу принципа всеобщности налогообложения их отсутствие само по себе не может рассматриваться как нарушение конституционных прав (см. Определение КС РФ от 07.02.2002 N 37-О*(724)). Вместе с тем норма о льготе не должна носить произвольный характер и нарушать принцип равенства налогообложения (см. Определение КС РФ от 07.02.2002 N 13-О*(725)).
Комментируемая статья содержит правовую конструкцию «налоги и сборы». Главными критериями налогов и сборов, позволяющими отграничить их от иных публичных платежей, являются: обязательность в силу закона и фискальный характер (поступление в бюджет). Так, например, Конституционный Суд пришел к выводу о неналоговой природе абонентской платы за услуги по организации функционирования и развитию Единой энергетической системы России, посчитав, что данная плата, в отличие от налоговых платежей, поступает РАО «ЕЭС России», а не в государственный бюджет. Кроме того, она определяется не законом, а договором присоединения (ст. 428 ГК), направляется на развитие федеральной энергетической системы и в конечном счете удовлетворяет и интересы потребителей, поскольку в результате этих инвестиций увеличивается количество электроэнергии, поступающей на единый федеральный оптовый рынок (Определение КС РФ от 05.07.2001 N 165-О*(726)).
В упомянутом Постановлении от 11.11.1997 N 16-П Конституционный Суд указал, что налоговый платеж представляет собой основанную на законе денежную форму отчуждения собственности с целью обеспечения расходов публичной власти, осуществляемого в том числе на началах обязательности, безвозвратности, индивидуальной безвозмездности. Сформулированное Судом определение налогового платежа в основных своих чертах воспроизведено законодателем в ст. 8 НК РФ: под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований (ч. 1); под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий) (ч. 2).
Важно разграничивать налоги и сборы между собой, поскольку наименования данных платежей не всегда совпадают с их действительной правовой природой. В Определении от 08.07.2004 N 224-О Конституционный Суд РФ указал, что при оценке любого платежа по существу — независимо от того, какое название он носит, — необходимо учитывать приведенные в законе характеристики налогов и сборов; в данном решении Суд пришел к выводу, что налог на операции с ценными бумагами представляет, по сути, особого рода сбор — «эмиссионный сбор». Не относится к конституционной категории сбора, например, исполнительский сбор, взыскиваемый на основании п. 1 ст. 81 Федерального закона от 21.07.1997 N 119-ФЗ «Об исполнительном производстве» (в ред. от 26.06.2007)*(727), поскольку ему присущи признаки административной штрафной санкции: он имеет фиксированное, установленное Федеральным законом денежное выражение, взыскивается принудительно, оформляется постановлением уполномоченного должностного лица, взимается в случае совершения правонарушения (см. Постановление КС РФ от 30.07.2001 N 13-П*(728)).
Глава 2 НК «Система налогов и сборов в Российской Федерации» предусматривает следующие виды налогов и сборов: к федеральным налогам относятся НДС, акцизы, налог на доходы физических лиц, ЕСН, налог на прибыль организаций, налог на добычу полезных ископаемых, водный налог (ст. 13); к региональным налогам относятся налог на имущество организаций, налог на игорный бизнес, транспортный налог (ст. 14); к местным налогам — земельный налог и налог на имущество физических лиц (ст. 15). Что касается сборов, то НК предусматривает лишь два вида сборов, отнесенных к перечню федеральных налогов и сборов: это сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов и государственная пошлина (ст. 15).
В упоминавшемся выше Постановлении от 28.02.2006 N 2-П Конституционный Суд подробно изложил критерии отграничения налогов от сборов, а также признал, что публичные платежи, не включенные в НК, но являющиеся по своей природе сборами, также входят в сферу действия комментируемой статьи. В частности, Суд указал, что иные обязательные в силу закона публичные платежи в бюджет, не являющиеся налогами, а также не подпадающие под данное НК определение сборов и не указанные в нем в качестве таковых, но по своей сути представляющие собой именно фискальные сборы, не должны выводиться из сферы действия ст. 57 Конституции и развивающих ее доктринальных правовых позиций КС РФ об условиях надлежащего установления налогов и сборов, конкретизированных законодателем применительно к сборам, в частности в п. 3 ст. 17 НК, которая приобретает тем самым универсальный характер.
Помимо налогов и сборов НК содержит так называемые специальные налоговые режимы, которые могут предусматривать федеральные налоги, не указанные в ст. 13 НК (п. 7 ст. 12). Специальные налоговые режимы устанавливаются НК и применяются в случаях и порядке, которые предусмотрены НК и иными актами законодательства о налогах и сборах; они могут предусматривать особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов, предусмотренных ст. 13-15 НК. К специальным налоговым режимам относятся: система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог); упрощенная система налогообложения; система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности; система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции (ст. 18).
Комментируемая статья предусматривает запрет на придание обратной силы законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков (примечательно, что под этот запрет не подпадают сборы). Нарушение данного запрета может иметь место в результате несоблюдения законодателем порядка опубликования и введения в действие налоговых законов. Тем не менее налоговый закон не может рассматриваться как действующий до истечения определенного законом срока со дня его официального опубликования. Поэтому особенное значение приобретает надлежащее обнародование текста закона в печатном издании, имеющем определенную дату опубликования.
Распространение действия налогового закона на правоотношения, предшествующие надлежащей дате вступления в силу, означает нарушение ст. 57 Конституции. Это значит, что дата вступления налогового закона в силу, определенная законодателем, не может предшествовать надлежащей дате вступления в силу закона. Недопустимы также случаи определения законодателем даты вступления налогового закона в силу с момента его официального опубликования, а также фактическое отсутствие даты вступления закона в силу, тем более если таким законам придается обратная сила в актах официального или иного толкования либо правоприменительной практикой.
Порядок вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах урегулирован в ст. 5 НК РФ:
— акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных данной статьей;
— акты законодательства о сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования, за исключением случаев, предусмотренных данных статьей;
— федеральные законы, вносящие изменения в НК в части установления новых налогов и (или) сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов РФ и нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований, вводящие налоги, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования (п. 1).
Конституционный Суд РФ квалифицирует данные положения НК как содержащие разумный срок, по истечении которого возникает обязанность каждого платить налоги и сборы. Установление такого срока обусловлено необходимостью в том, чтобы не нарушался конституционно-правовой режим стабильных условий хозяйствования, выводимый из ч. 1 ст. 8 и ч. 1 ст. 34 Конституции.
Статья 57 Конституции устанавливает запрет придания обратной силы в отношении тех законов, которые вводят новые налоги или ухудшают положение налогоплательщиков, что не препятствует приданию обратной силы законам, если они улучшают положение налогоплательщиков. Неблагоприятные для налогоплательщиков последствия нарушения порядка вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах могут быть устранены самим законодателем путем принятия нового закона, имеющего обратную силу.
К обстоятельствам, свидетельствующим об ухудшении положения налогоплательщиков, можно отнести расширение круга налогоплательщиков, повышение налоговой ставки, изменение порядка уплаты налогообложения, создающего дополнительное обременение и т.д. Ухудшение условий налогообложения может заключаться не только в возложении дополнительного налогового бремени, но и в необходимости исполнять ранее не предусмотренные законодательством обязанности, за неисполнение которых применяются меры налоговой ответственности. Запрет на придание обратной силы закону касается новых налогов, однако возможна ситуация, что устанавливаемый налог не будет являться новым по своей сути.
Содержащийся в комментируемой статье запрет распространяется также на законы, хотя формально и принятые с соблюдением надлежащего порядка опубликования и введения в действие, но прямо или косвенно распространяющие свою силу на ранее возникшие налоговые правоотношения. Новый налоговый закон не может иметь обратную силу в отношении государственных гарантий длящегося действия, адресованных определенным категориям налогоплательщиков. Комментируемая статья в указанной части неоднократно интерпретировалась Конституционным Судом в ряде его постановлений и определений, в частности, в постановлениях от 24.10.1996 N 17-П, от 08.10.1998 N 13-П, от 24.02.1998 N 7-П, от 30.01.2001 N 2-П.
Статья 57 Конституции Российской Федерации
Последняя редакция Статьи 57 Конституции РФ гласит:
Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют.
Комментарий к Ст. 57 Конституции Российской Федерации
Комментируемая статья закрепляет основные правила, регламентирующие обязанность уплачивать налоги и сборы. Эта обязанность имеет особое значение и для человека, и для государства. Взимание налогов представляет собой традиционное основание вмешательства государства в рыночные отношения с целью перераспределения доходов от более состоятельных категорий населения к менее состоятельным и изъятия средств на пополнение государственного бюджета. Отметим, что Конституция РФ, в отличие от конституций некоторых зарубежных государств, не предусматривает целей взимания налогов.
Для государства налоги и сборы выступают основным источником доходов бюджета, с помощью которых государство финансирует реализацию своих функций, поэтому оно заинтересовано в максимально полном взимании налогов. В свою очередь, налоги — это законный способ изъятия частной собственности, плательщики в течение нескольких веков боролись за установление четких гарантий защиты от произвола органов власти по установлению налогов и сборов.
Отметим, что Конституция России в установлении подобных гарантий очень лаконична. В силу этого особый вес имеет каждое слово комментируемой конституционной нормы.
Конституция РФ в ст. 57 называет два источника пополнения бюджета — налоги и сборы. Основные признаки налога были определены в 1998 г. Конституционным Судом РФ, рассматривавшим его как индивидуальный безвозмездный платеж, последствием неуплаты которого является принудительное изъятие соответствующих денежных средств*(268). Позднее определения налога и сбора были закреплены в Налоговом кодексе РФ.
Налог — это обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.
Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий) (ст. 8 Налогового кодекса РФ).
Отметим, что обязанность уплачивать налоги и сборы установлена в отношении как граждан РФ, так и иностранных граждан и лиц без гражданства («каждый обязан платить…»). При этом порядок уплаты налогов данными категориями лиц различен.
Важным принципом, прямо не закрепленным в Конституции РФ, но введенным в правовую систему Конституционным Судом РФ, следует считать принцип баланса публичных и частных интересов, являющийся основой правового регулирования порядка налогообложения в РФ*(269). При формулировании данного принципа Конституционный Суд РФ вывел на первое место публичные интересы, что, по нашему мнению, противоречит ст. 2 Конституции РФ.
Таким образом, несмотря на краткость нормы комментируемой статьи Конституции РФ, Конституционный Суд России создал развитую систему правового регулирования системы налогов и сборов в РФ. Причем в некоторых случаях Суд явно вышел за пределы нормы и истолковал ее чрезмерно широко. Таково, например, Определение Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2004 г. N 169-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Пром Лайн» на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации»*(270), в котором Суд ввел понятие реальности затрат на уплату НДС как необходимого условия вычета по НДС; или определение Конституционного Суда РФ от 15 февраля 2005 г. N 93-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Тайга-Экс» на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 2 статьи 169, абзаца второго пункта 1 и пункта 6 статьи 172 и абзаца третьего пункта 4 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации»*(271), в котором Суд подтвердил конституционность норм, устанавливающих требования к оформлению счетов-фактур. Данные правовые позиции, по нашему мнению, ни прямо ни косвенно не вытекают из положений комментируемой статьи и должны быть полностью отданы на усмотрению законодателю.
5.1.1. Конституционные нормы о налогах и сборах
Статья 57 Конституции РФ устанавливает, что «каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы». Конституционный Суд РФ отмстил, что «установить налог или сбор можно только законом. Налоги, взимаемые не на основе закона, не могут считаться «законно установленными».
Таким образом, Конституция РФ не допускает взимания налогов или сборов на основе указов, постановлений, распоряжений или других актов органов исполнительной власти. Конституционный Суд РФ подчеркнул, что «конституционное требование об установлении налогов и сборов только и исключительно в законодательном порядке представляет собой один из принципов правового демократического государства и имеет своей целью гарантировать, в частности, права и законные интересы налогоплательщиков от произвола и несанкционированного вмешательства исполнительной власти».
Конституция РФ не препятствует субъектам РФ до издания федеральных законов осуществлять собственное правовое регулирование по предметам их совместного с Российской Федерацией ведения, включая установление общих принципов налогообложения и сборов, с тем, однако, что принятый в опережающем порядке акт субъекта РФ после издания федерального закона должен быть приведен в соответствие с ним. Таким образом, субъекты РФ и органы местного самоуправления могут устанавливать собственные налоги и сборы, но лишь в пределах, определенных Конституцией РФ, и с соблюдением основных прав и свобод граждан.
Регулируя налогообложение, субъекты РФ должны руководствоваться требованиями ст. 18 Конституции РФ о том, что права и свободы человека и гражданина определяют смысл, содержание и применение законов. В законах субъектов РФ, устанавливающих налоги и сборы, должны учитываться конституционные принципы равенства (ч. 1 ст. 19) и соразмерного конституционно значимым целям ограничения прав и свобод (ч. 3 ст. 55).
Установить налог или сбор — не значит только дать ему название, необходимо дать определение в законе существенных элементов налоговых обязательств. Налог или сбор может считаться законно установленным только в том случае, если законом зафиксированы существенные элементы налогового обязательства, т.е. установить налог можно только путем прямого перечисления в законе о налоге существенных элементов налогообложения. Только закон в силу его определенности, стабильности, особого порядка принятия может предоставить налогоплательщику достоверные данные для исполнения им установленных обязанностей. Если существенные элементы налога или сбора устанавливаются исполнительной властью, то принцип оп-ределенности налоговых обязательств подвергается угрозе, поскольку эти обязательства могут быть изменены в худшую для налогопла-тельщика сторону.
В соответствии со ст. 57 Конституции РФ «законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют».
В соответствии с п. 3 ст. 75 Конституции РФ «система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом».