Ст 46 НК РФ

Арбитражный суд Дальневосточного округа

Дата: 08.04.2011

Федеральным арбитражным судом в соответствии с планом работы на второе полугодие 2010 года проведено обобщение судебной практики по вопросам применения статей 46, 47 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ).

Данными правовыми нормами регулируется порядок принудительного взыскания налога, пеней; а также сбора, штрафов в случаях, предусмотренных НК РФ, в связи с их неуплатой или неполной уплатой налогоплательщиком (налоговым агентом) – организацией или индивидуальным предпринимателем в добровольном порядке. В положения указанных статей неоднократно вносились изменения и дополнения.

Итогом проведения обобщения является доведение до сведения арбитражных судов региона практики рассмотрения споров этой категории, сложившейся в Федеральном арбитражном суде Дальневосточного округа, с целью формирования единообразной правоприменительной практики.

Вопросы, связанные с применением отдельных положений вышеупомянутого налогового законодательства возникают при рассмотрении дел о признании недействительными решений налогового органа: о взыскании налога, сбора, а также пеней, штрафа за счет денежных средств на счетах налогоплательщика (плательщика сборов) — организации, индивидуального предпринимателя или налогового агента — организации, индивидуального предпринимателя в банках; о взыскании налога, сбора, а также пеней и штрафов за счет иного имущества налогоплательщика (налогового агента) — организации, индивидуального предпринимателя; о признании незаконными действий налогового органа: по выставлению в банк инкассовых поручений на взыскание налога и признании неподлежащими исполнению этих инкассовых поручений; по принудительному взысканию налогов.

1.Практика рассмотрения данной категории споров показывает, что нередки случаи, когда налоговые органы принимали решения о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банках с пропуском установленного срока.

В соответствии с пунктом 1 статьи 46 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется в принудительном порядке путем обращения взыскания на денежные средства на счетах налогоплательщика (налогового агента) — организации или индивидуального предпринимателя в банках.

Согласно пункту 3 статьи 46 НК РФ решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит.

Согласно правовой позиции, изложенной в пункте 6 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17.03.2003 № 71, нарушение срока выставления требования на уплату налога не прерывает течение общего срока на принудительное взыскание налога и пеней. То есть срок взыскания недоимки при нарушении срока выставления требования будет исчисляться таким же образом, как если бы требование было выставлено вовремя.

Пунктом 2 статьи 70 НК РФ предусмотрено, что требование об уплате налога по результатам выездной налоговой проверки направляется в течение 10 дней с даты вступления соответствующего решения в силу.

Решение налогового органа, принятое в соответствии с пунктом 9 статьи 101 НК РФ, вступает в силу по истечении 10 рабочих дней со дня его вручения лицу (его представителю), в отношении которого оно вынесено, если не была подана апелляционная жалоба в порядке, предусмотренном статьей 101.2 Кодекса.

При подаче апелляционной жалобы в соответствии с пунктом 2 статьи 101.2 Кодекса в случае, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, не отменит решение нижестоящего налогового органа, настоящее решение вступает в силу с даты его утверждения вышестоящим налоговым органом. В случае если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, изменит решение нижестоящего налогового органа, настоящее решение, с учетом внесенных изменений, вступает в силу с даты принятия соответствующего решения вышестоящим налоговым органом.

При установлении обстоятельств, когда пропуск налоговой инспекцией срока выставления требования об уплате налога и пеней повлек несвоевременное принятие решения о взыскании налога и пеней в бесспорном порядке, суды обоснованно признавали решение налогового органа недействительным и не подлежащим исполнению в силу пункта 3 статьи 46 НК РФ (дело № А37-101/2010 Арбитражного суда Магаданской области).

2.Заслуживает внимание рассмотренная судом кассационной инстанции кассационная жалоба заявителя по одному из рассмотренных арбитражным судом дел. В рамках данного дела налогоплательщик, не оспаривая по существу выводы судов о соблюдении инспекцией процедуры принудительного взыскания налога, ссылается на нарушение ею подпункта 3 пункта 2 статьи 45 НК РФ. Он полагает, что обязанность по уплате спорной суммы налога, пеней и штрафа основана на изменении юридической квалификации сделки. Следовательно, у налогового органа отсутствует право на внесудебный порядок их взыскания.

Согласно подпункту 3 пункта 2 статьи 45 НК РФ взыскание налога в судебном порядке производится с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика.

В пункте 8 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» указано: при изменении юридической квалификации гражданско-правовых сделок (пункт 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации) судам следует учитывать, что сделки, не соответствующие закону или иным правовым актам, мнимые и притворные сделки являются недействительными независимо от признания их таковыми судом в силу положений статьи 166 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 10.04.2008 № 22 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации» разъяснил: при установлении в ходе налоговой проверки факта занижения налоговой базы вследствие неправильной юридической квалификации налогоплательщиком совершенных сделок и оценки налоговых последствий их исполнения налоговый орган, руководствуясь подпунктом 3 пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации, вправе самостоятельно осуществить изменение юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика и обратиться в суд с требованием о взыскании доначисленных налогов (начисленных пеней, штрафов). При этом, поскольку ничтожные сделки являются недействительными независимо от признания их таковыми судом (пункт 1 статьи 166 Гражданского кодекса Российской Федерации), суд решает вопрос об обоснованности указанной переквалификации в рамках рассмотрения
налогового спора и в том случае, когда изменение налоговым органом юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика основано на оценке сделок в качестве мнимых или притворных (абзацы третий и четвертый пункта 7 названного Постановления).

Доводы налогоплательщика судом отклонены. При этом суд установил, что инспекция доначислила налоги, пени и штрафы, поскольку налогоплательщик представил документы, содержащие недостоверные и противоречивые сведения, которые не подтверждают факт реального осуществления хозяйственных операций с контрагентами. Суд указал, что в данном случае доначисления не обусловлены изменением юридической квалификации сделок, а значит, инспекция вправе осуществлять взыскание во внесудебном порядке.

3.Налоговые органы, обращаясь в арбитражный суд с заявлениями о взыскании задолженности по налогам, пеням, зачастую пропускали срок подачи такого заявления.

Пункт 3 статьи 46 НК РФ устанавливает, что в случае пропуска инспекцией срока для принятия решения о взыскании налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика (налогового агента) — организации или индивидуального предпринимателя причитающейся к уплате суммы налога. Заявление может быть подано в суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.

При рассмотрении дел суды, исчисляя предельный срок для подачи инспекцией заявления в арбитражный суд о взыскании задолженности, правомерно учитывали положения пункта 2 статьи 70 НК РФ, срок действия обеспечительных мер (в случаях их применения). Например, дело № А51-21326/2009 Арбитражного суда Приморского края.

В том случае, когда обеспечительные меры содержали лишь запрет на направление в банк налогоплательщика инкассовых поручений на бесспорное взыскание налога, суд правомерно указал на наличие возможности принятия в установленный срок решения о принудительном взыскании недоимки и отсутствие препятствий для реализации права налогового органа на принудительное взыскание налога в порядке статьи 46 НК РФ (дело № А 51-17355/2009).
Приводимые налоговой инспекцией доводы об уважительных причинах пропуска вышеназванного срока подачи заявления оценивались судами в соответствии с требованиями главы 7 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее АПК РФ).

4.В ряде случаев суды установили нарушение налоговой инспекцией порядка принятия решений о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика, предусмотренного пунктом 7 статьи 46 НК РФ.

Согласно указанной правовой норме при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика (налогового агента) — организации или индивидуального предпринимателя или при отсутствии информации о счетах налогоплательщика (налогового агента) — организации или индивидуального предпринимателя налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика (налогового агента) — организации или индивидуального предпринимателя в соответствии со статьей 47 настоящего Кодекса.

В силу пункта 1 статьи 47 НК РФ в случае, предусмотренном пунктом 7 статьи 46 настоящего Кодекса, налоговый орган вправе взыскать налог за счет имущества, в том числе за счет наличных денежных средств налогоплательщика (налогового агента) — организации или индивидуального предпринимателя в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога, и с учетом сумм, в отношении которых произведено взыскание в соответствии со статьей 46 настоящего Кодекса.

Из анализа приведенных выше норм права следует, что до обращения взыскания на имущество налогоплательщика налоговый орган должен принять все меры по взысканию задолженности за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банках и только в случае их недостаточности или отсутствия вправе взыскать налог за счет его имущества.

При этом согласно части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия решения возлагается на орган или лицо, которые приняли такое решение.
При рассмотрении ряда дел арбитражный суд из содержания оспариваемых ненормативных актов налогового органа установил, что взыскание задолженности по налогам обращено на имущество налогоплательщика в связи с отсутствием информации о счетах налогоплательщика в банках; на дату принятия указанных ненормативных актов налоговый орган располагал сведениями об открытых счетах организации в нескольких банках. Однако инкассовые поручения выставлены только к одному расчетному счету предприятия.

Поскольку меры, направленные на установление наличия (отсутствия) денежных средств на всех счетах предприятия во всех банках, налоговым органом не принимались, а доказательства, свидетельствующие о недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика в банках, налоговым органом не представлены, суд, руководствуясь частью 5 статьи 200 АПК РФ, пришел к выводу о несоблюдении инспекцией порядка принятия решения о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика. Данный вывод суда поддержан судом кассационной инстанции (например, дело № А24-3477/2010 Арбитражного суда Камчатского края).

В нескольких случаях, налогоплательщик, оспаривая ненормативные акты налогового органа, ссылался на отсутствие у инспекции полной информации об остатках денежных средств на всех счетах налогоплательщика в банках, а также — оснований для выставления инкассовых поручений для взыскания только к одному счету в одном банке, при этом не приводя доводов относительно несогласия с суммами недоимок по налогам.

Отклоняя доводы налогоплательщика о несоблюдении инспекцией положений пункта 7 статьи 46 НК РФ, суд исходил из доказанности факта отсутствия (недостаточности) на момент принятия налоговым органом оспариваемого решения на счетах общества денежных средств, необходимых для взыскания спорной суммы налогов, пеней и штрафов. При этом суд правомерно указал на то, что выставление инкассовых поручений к одному счету в одном банке и принятие инспекцией соответствующих решений о приостановлении операций по другим счетам, не противоречит предусмотренному статьями 46, 47 НК РФ порядку внесудебного взыскания задолженности по налогам, пеням и штрафам.

Доводы налогоплательщика об отсутствии у налогового органа информации об остатках денежных средств на счетах в банках и не направление инкассовых поручений на иные счета на момент принятия решения о взыскании налога, пеней, штрафа за счет имущества при непредставлении им доказательств наличия на счетах денежных средств, достаточных для исполнения решений о взыскании налогов, пеней и штрафов, судом кассационной инстанции также отклонены.

Но существует и иная практика. Так, решением Арбитражного суда Челябинской области, оставленным без изменения постановлением
Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда, признано недействительным решение налогового органа о взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов за счет имущества налогоплательщика, так как суды сочли, что инспекцией нарушена процедура принудительного взыскания недоимки за счет имущества налогоплательщика.

Суды исходили из того, что налоговый орган был обязан направить инкассовые поручения в банки, в которых открыты расчетные счета налогоплательщика, с целью выявления наличия на них денежных средств и их списания до полного погашения недоимки по налогу (пеням и штрафам). Следовательно, только при соблюдении данного условия инспекция вправе применить процедуру взыскания недоимки по налогу, пеням и штрафам, предусмотренную ст. 47 Кодекса.

Судами в рамках рассматриваемого в качестве примера дела установлено, что инспекция, располагая сведениями о наличии у общества расчетных счетов в двух банках, не выставила инкассовые поручения, то есть не предприняла надлежащих мер ко взысканию задолженности за счет денежных средств.

Выводы судов поддержаны Федеральным арбитражным судом Уральского округа, а ссылка инспекции на отсутствие денежных средств на указанных расчетных счетах отклонена как не опровергающая вывода судов о нарушении процедуры принудительного взыскания недоимки за счет имущества налогоплательщика.

5.При проверке законности действий должностных лиц налогового органа по принудительному взысканию с налогоплательщика налога на основании инкассового поручения, суд первой инстанции признал действия налогового органа не соответствующими налоговому законодательству, так как решение о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика принято инспекцией до истечения срока, установленного для добровольной уплаты налога.

Арбитражный апелляционный суд не согласился с выводами суда первой инстанции и отменил решение суда. Апелляционный суд указал, что принятие налоговым органом решения до истечения срока для добровольной уплаты налога имело место, однако данное обстоятельство не привело к списанию денежных средств со счета налогоплательщика ранее срока, установленного для добровольного исполнения требования.

Допущенные инспекцией нарушения установленных Налоговым кодексом Российской Федерации процессуальных требований при принятии решений о взыскании, на что обоснованно указано арбитражным судом апелляционной инстанции, не повлекли нарушение прав налогоплательщика, не привели к необоснованному взысканию либо изменению его фактической налоговой обязанности или иному ущемлению прав и законных интересов общества. Выводы апелляционного суда поддержаны судом кассационной инстанции.

Более того, положения статьи 46 НК РФ не содержат в качестве правового основания для безусловного признания незаконными действий инспекции по вынесению решения о взыскании задолженности за счет денежных средств налогоплательщика несоблюдение срока добровольного исполнения требования. При оценке данных действий и признании недействительными принятых налоговым органом актов необходимо исходить из правовых последствий, которые они повлекли для налогоплательщика.

Как взыскивают налоги и сборы

Способы взыскания налога, сбора, пени

Взыскание налогов: этапы (схема)

Требование об уплате налога

Решение о взыскании налога

Решение вынесено — готовьте деньги

Давность взыскания налоговых санкций

Итоги

Способы взыскания налога, сбора, пени

Если налогоплательщик не исполняет свои налоговые обязанности добровольно, налоговики вправе принудить его рассчитаться с бюджетом. Для этого они начинают процедуру взыскания. Способы пополнить казну им предоставляются следующие:

• за счет денег на счетах налогоплательщика в банках и электронных ДС (ст. 46 НК РФ);
• за счет его имущества (ст. 47 НК РФ).

Переход от одного этапа к другому возможен только тогда, когда предыдущий способ не сработал (за небольшими исключениями).
Дальше мы рассмотрим, как проходит самый первый и самый распространенный на практике этап взыскания — за счет денежных средств. Говорить мы будем о взыскании налогов с бизнес-субъектов. Принудительное взыскание налогов с обычных «физиков» прописано в НК РФ отдельно и имеет свои правила (ст. 48 НК РФ).

Взыскание налогов: этапы

Схематично процесс взыскания налогов со счета в банке выглядит так:

См. также: «Недоимка по налогам — что это такое и какие последствия?».

Рассмотрим эти этапы подробнее.

Требование об уплате налога

При выявлении у налогоплательщика недоимки по налогам инспекция направляет ему требование об оплате задолженности. Порядок оформления и вручения требования описан в ст. 69 НК РФ. А его форма утверждена приказом ФНС от 13.02.2017 № ММВ-7-8/179@.

Оплатить требование налогоплательщик должен в течение 8 рабочих дней после его получения, если более длительный срок не указан в самом требовании. Если в установленный срок долг не погашен, ИФНС начинает процедуру взыскания.

ВАЖНО! Если требование не выставлялось, списывать налоги инкассо налоговики не вправе.

Решение о взыскании налога

Чтобы взыскать долги по налогам, инспекция выносит решение о взыскании. Сделать это она должна в течение двух месяцев по истечении срока на добровольную оплату требования налогоплательщиком. Если опоздает, взыскать задолженность сможет только через суд. На обращение в суд у ИФНС есть 6 месяцев после истечения срока исполнения требования.

ВАЖНО! Решение о взыскании, вынесенное за пределами указанного двухмесячного срока, недействительно и исполнению не подлежит. Проверяйте соблюдение контролерами сроков. Если срок нарушен, можете обжаловать решение в вышестоящий налоговый орган и в суд.

Вручить или направить решение о взыскании налогоплательщику ИФНС должна в течение 6 рабочих дней со дня его вынесения.
Одновременно с решением о взыскании долга по налогам налоговики могут вынести решение о приостановлении операций по счету, а если денег на счетах нет, то и арестовать имущество налогоплательщика.

Решение вынесено — готовьте деньги

После вынесения решения о взыскании инспекция оформляет поручение на списание и перечисление задолженности в бюджет и направляет его в банк. Поручения могут выставляться к нескольким счетам, но в пределах суммы взыскиваемой недоимки (п. 54 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57).

Взыскание производят последовательно: с рублевых счетов, с валютных счетов, со счетов в драгметаллах, за счет электронных денежных средств. Каждый следующий вид счета подключается при недостаточности средств на предыдущем. Запрещено взыскание налога со специальных избирательных счетов и специальных счетов фондов референдума.

Срок, в который должно быть направлено поручение, НК РФ не установлен. Но Президиум ВАС РФ разъяснял, что и с решением, и с поручением налоговики должны уложиться в двухмесячный срок, отведенный на вынесение решения (постановление от 04.02.2014 № 13114/13). Так что и здесь нужно следить за сроками.
Списать деньги банк должен в следующие сроки:

• с рублевых счетов — не позднее следующего операционного дня после получения поручения;
• с валютных и счетов в драгметаллах — не позднее двух операционных дней.

Если денег не хватает, поручение пойдет в картотеку, и списывать деньги банк будет по мере их зачисления на счет, соблюдая установленную гражданским законодательством очередность (п. 2 ст. 855 ГК РФ). Списание продолжится до полного исполнения поручения или его приостановления либо отзыва налоговиками.

Давность взыскания налоговых санкций

Взыскание налоговых санкций (штрафов) и пеней производится по тем же правилам, о которых мы говорили выше, и в те же сроки:

• 8 рабочих дней на оплату требования;
• 2 месяца на вынесение налоговиками решения о взыскании и направление в банк инкассового поручения (или 6 месяцев на обращение в суд, если с решением они опоздали);
• 1-2 операционных дня на исполнение поручения банком.

По истечении установленных сроков право на взыскание налогов контролеры утрачивают.

Как считается срок давности для наложения штрафа, узнайте .

Итоги

У налоговиков есть способ воздействия на тех, кто не платит налоги добровольно, — принудительное взыскание. Но НК РФ не только предоставляет им такое право, но и требует соблюдать определенную процедуру и сроки. Контролируйте их действия, ведь если они отступят от правил, взыскание можно оспорить.

Статья 46 НК РФ. Налоги дорогого стоят

Статья 46 НК РФ устанавливает, как и за счет каких средств налоговые органы могут взыскать с юридических лиц не уплаченные вовремя штрафы, сборы и долги по налогам.

Что можно потерять, кроме спокойного сна

Налоги неизбежны, как смерть. Но представьте, что расплатиться вовремя с налоговыми органами не получилось. Чем рискуют в таком случае организации или предприниматели? Из статьи 46 НК РФ следует, что собственными денежными средствами, которые могут быть сняты со счетов и пущены на оплату налогов в принудительном порядке. При этом могут быть списаны и средства с расчетных и даже лицевых счетов, и электронные деньги. Исключение статья 46 НК РФ делает только для специальных счетов, открытых для обеспечения избирательной кампании либо проведения референдума.

Становитесь в очередь!

Какие средства должники рискуют потерять? Первыми в список налоговиков попадают рублевые расчетные счета, вторыми – валютные. Причем статья 46 НК РФ отмечает, что если на текущий момент средств на них будет недостаточно для покрытия долга, то деньги будут списываться со счетов по мере поступления. То же относится к депозитам налоговых должников: если ко времени окончания срока депозитного договора организация или предприниматель все еще не оплатят свои долги, то средства с него пойдут на уплату налога, сбора или штрафа.

Следующим потенциальным источником средств для уплаты долгов статья 46 НК РФ называет электронные деньги, в рублях и валюте, которые по поручению налоговых органов переводятся на рублевые и валютные расчетные счета организаций или предпринимателей – должников, откуда списываются в бюджет государства в зачет долга. Если на момент списания электронных денег на счетах налогового должника будет недостаточно, списание средств будет происходить по мере их поступления до полного погашения долга.

В случае, если перечисленных средств все же оказалось недостаточно для покрытия долга или информация о таковых отсутствует, статья 46 НК РФ предоставляет налоговым органам право списывать деньги с лицевых счетов организаций-должников либо использовать для взыскания иное имущество налоговых должников. Так что скрывая информацию о своих расчетных счетах от налоговых органов, задолжавшие организации мало что выигрывают. Есть иные способы избежать списания средств со счетов.

Как избежать списания средств со счетов?

В статье 46 НК РФ говорится, что давая банку поручение списать со счетов должника в бюджет государства денежные средства, налоговики могут впоследствии приостановить, а затем возобновить или отозвать его, если к тому времени долг будет погашен, пересмотрен либо признан безнадежным.

Кроме того, статья 46 НК РФ ограничивает срок, в течение которого должно быть принято решение о взыскании долга, двумя месяцами после установленного срока его оплаты. Принятое позже решение будет недействительным, если только налоговые органы не подадут в суд в ближайшие полгода.

Не нашли ответа на свой вопрос? Узнайте, как решить именно Вашу проблему — позвоните прямо сейчас:

Новые сроки статьи 46 НК РФ

27 июля 2006 года Президент подписал мусолившийся депутатами целый год закон о поправках в первую часть Налогового кодекса (его порядковый номер итогового– N 137-ФЗ). Количество изменений, которые нас ожидают в новом году, просто огромно: поправки внесены практически в каждую статью НК-1. Но мы поговорим только об одной статье – статье 46 НК РФ.

Интересующие нас изменения в указанную статью коснулись вопросов сроков. Причем изменения есть на любой вкус: от декоративных до принципиальных. Примером первого может служить замена шестидесятидневного срока на принятие решения о взыскании на двухмесячный срок.

Одновременно, был восполнен пробел, в какой срок налоговый орган, пропустивший двухмесячный срок на принятие решения о взыскании вправе обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика причитающейся к уплате суммы налога. Законодатель закрепил норму, которая де-факто работала после того, как в 2001 году ВАС разъяснил, что срок на подачу иска должен составлять шесть месяцев с момента истечения 60-дневного срока. Но при этом была принципиально изменена правовая природа указанного шестимесячного срока. Если ВАС считал данный срок пресекательным, то есть не подлежащим восстановлению, в случае его пропуска, то законодатель прямо разрешает суду восстанавливать указанный срок, если он пропущен по уважительной причине.

Непринципиально изменился и срок, в течение которого решение о взыскании доводится до сведения налогоплательщика: с пяти дней он удлинился до шести. При этом законодатель ввел презумпцию (хотя кто-то может назвать это фикцией), что в случае невозможности вручения решения о взыскании налогоплательщику под расписку или передачи иным способом, свидетельствующим о дате его получения, решение о взыскании направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней со дня направления заказного письма.

Сохранение этой нормы могло бы нас всех расстроить, поскольку последующее за списанием денег уведомление лишено смысла: за 5-6 дней, которые идет уведомление, налоговый орган в нормальной ситуации успевает списать деньги с расчетного счета налогоплательщика, а потому налогоплательщик узнает о факте вынесения решения о взыскании быстрее от своего банка, чем от налогового органа. И в современной практике одна из проблем, связанных со ст. 46 НК РФ, состоит именно в том, что налоговые органы имеют возможность злоупотреблять этим обстоятельством: списывают деньги моментально, а потом очень долго их возвращают, когда суд признает такое списание незаконным. А, как показывает статистика, суды признают действия налоговых органов незаконными очень часто.

Однако, не это является основной проблемой применения статьи 46 НК РФ. Самая главная проблема состоит в том, что действующая в настоящее время редакция статьи 46 НК РФ никак не регламентирует срок, в течение которого налоговый орган вправе направлять в банки инкассовые поручения. Одни специалисты считают, что шестидесятидневный срок является общим сроком как для принятия решения о взыскании, так и для направления инкассо. Другие разрешают налоговым органам направлять инкассо «в течение любого разумного срока в пределах трех лет».

Причем на практике вторая точка зрения активно применяется. См. например Постановления ФАС Уральского округа от 3 декабря 2003 года по делу № Ф09-2215/03-АК и от 7 октября 2004 года по делу № Ф09-4154/04-АК. Данный вывод суды делают из анализа подп. 1, 2 п. 3 ст. 44, п. п. 3 — 6 ст. 46, ст. ст. 87, 113 НК РФ.

Между тем, на наш взгляд, первая точка зрения также может быть достойно обоснована. Для этого надо признать, что термин «решение о взыскании» используется в НК РФ не в значении «документ», а в значении «волевой акт». А документальной формой этого волевого акта является не документ с названием «решение о взыскании», а инкассовое поручение. В правильности такого подхода можно убедиться, если рассмотреть каждую из норм пункта 3 статьи 46 НК РФ, который регламентирует вопросы, связанные с решением о взыскании, с двух точек зрения:

• решение о взыскании и инкассо – это два разных документа;
• инкассо – это документальная форма решения о взыскании.

Анализ норм пункта 3 статьи 46 НК РФ

1. Согласно первой норме пункта 3 статьи 46 НК РФ решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога.

Если принять точку зрения, что решение о взыскании и инкассовое поручение – это два разных документа, то получится, что законодатель, потребовав принятие первого из этих двух документов в 60-дневный срок, допускает принятие второго документа за пределами этого срока (как мы уже отмечали, на практике речь может идти о трех годах). То есть для того, чтобы сохранять в течение трех лет право на бесспорное взыскание недоимки, налоговому органу необходимо соблюсти несложную формальность – издать документ с названием решение о взыскании.

Такой подход представляется нелогичным и надуманным. Составление решения о взыскании, как некого действия налогового органа, не является настолько сложным, чтобы законодатель отводил на него целых 60 дней. Для сравнения: на составление и отправление требования об уплате налога по результатам налоговой проверки законодатель отводит всего 10 дней с даты вынесения решения по проверке. Если сопоставить требование об уплате налога и решение о взыскании, как их представляет МНС в своем приказе от 29 августа 2002 г. № БГ-3-29/465, то станет очевидным, что оба документа с точки зрения сложности их заполнения равноценны, а потому для составления решения о взыскании налоговому органу вполне могло бы хватить и 10 дней. Следовательно, 60-дневный срок из п. 3 ст. 46 НК РФ предназначался не для составлении решения о взыскании. Но для чего?

Ответ на этот вопрос легко найти, если встать на позицию, что инкассо – это документальная форма решения о взыскании. В этом случае становится очевидным, что 60-дневный срок из п. 3 ст. 46 НК РФ предназначался для совершения действий по принудительному взысканию налога.

2. Согласно второй норме пункта 3 статьи 46 НК РФ решение о взыскании, принятое после истечения 60-дневного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит.

Поскольку уже исполненное решение не может подлежать или не подлежать исполнению, то выражение «исполнению не подлежит» указывает на то, что исполнению решения о взыскании должна предшествовать его проверка на предмет соблюдения сроков его вынесения. При этом из названий и содержания статей 60 и 135 НК РФ однозначно следует, что под исполнителем в данном случае следует понимать исключительно банк. Следовательно, именно банки должны осуществлять проверку соблюдения 60-дневного срока. За несоблюдение этой нормы они могут быть подвергнуты своим клиентом ответственности по ст. 856 ГК РФ.

Однако, признание решения о взыскании самостоятельным документом, лишает банки возможности надлежаще исполнять свои обязанности. Поскольку НК РФ не указывает прямо, что налоговый орган обязан представить в банки решение о взыскании (его копию), то налоговые органы решения не представляют. Не имея возможности, требовать от налогового органа предоставления им решения о взыскании, банки не могут проверить соблюдения 60-дневного срока. При этом невозможность проведения проверки не дает банкам права не исполнять направленные им инкассо дольше суток (п. 6 ст. 46, п. 2 ст. 60 и ст. 135 НК РФ).

Таким образом, если допустить, что решение о взыскании – это самостоятельный документ, то вторая норма пункта 3 статьи 46 НК РФ попросту утрачивает свой смысл. Если же исходить из того, что инкассо – это документальная форма решения о взыскании, то обозначенная выше проблема не возникает. Банки по дате получения инкассо могут легко и быстро проверить срок принятия решения о взыскании, поскольку указанная дата и будет датой принятия решения о взыскании.

3. Согласно третьей норме пункта 3 статьи 46 НК РФ в случае пропуска 60-дневного срока налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика или налогового агента причитающейся к уплате суммы налога.

Признание решения о взыскании самостоятельным документом лишает смысла указанную норму. Как было отмечено выше, такое разделение приводит к возникновению у налоговых органов права выставлять инкассовые поручения за пределами 60-дневного срока в течение трех лет. Если бы законодатель, действительно, допускал возможность бесспорного взыскания за пределами 60-дневного срока, то судебный порядок взыскания, о котором говорится в третьей норме пункта 3 статьи 46 НК РФ, попросту был бы не нужен, поскольку сроки исковой давности (6 месяцев для этой категории споров) намного меньше, чем три года.

Смысл нормы пункта 3 статьи 46 НК РФ о необходимости вынесения решения в 60-дневный срок возвращается, если встать на позицию отождествления решения о взыскании с инкассовым поручением. В этом случае налоговый орган лишается возможности направить в банк инкассовое поручение за пределами указанного срока.

4. Согласно четвертой норме пункта 3 статьи 46 НК РФ решение о взыскании доводится до сведения налогоплательщика (налогового агента) в срок не позднее 5 дней после вынесения решения о взыскании необходимых денежных средств.

Если встать на позицию, что решение о взыскании – это самостоятельный документ, то согласно четвертой норме пункта 3 статьи 46 НК РФ смысл такого документа будет заключаться в сообщении налогоплательщику, что в отношении него начата процедура по взысканию налога. Однако, в большинстве случаев налогоплательщик получает эту информацию раньше, чем к нему приходит решение о взыскании. И это предопределено уже самим НК РФ.

Принятию налоговым органом решения о взыскании предшествует направление налогоплательщику требования об уплате налога (ст. 69 НК РФ). Согласно пункту 4 статьи 69 НК РФ требование должно содержать, в частности, сведения о сроке исполнения требования и мерах по взысканию налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком. То есть налогоплательщик в обязательном порядке информируется о том, что через строго определенное время он может быть подвергнут процедуре принудительного взыскания недоимки.

Какой же смысл законодателю после этой информации еще раз сообщать налогоплательщику о том, что к нему применяются меры принудительного взыскания!? Еще более удивительно, что по сути ту же информационную функцию несет и инкассовое поручение.

По закону (абзац второй п. 2 ст. 46 НК РФ) налоговый орган направляет налогоплательщику решение о взыскании в срок не позднее 5 дней после его вынесения. Поскольку налоговый орган не обязан ждать, когда налогоплательщик получит решение о взыскании, то к моменту получения налогоплательщиком указанного решения налоговый орган может направить в банк, обслуживающий налогоплательщика, инкассовые поручения. Следовательно, налогоплательщик узнает о том, что в отношении него начата процедура взыскания еще до того, как получает решение о взыскании.

По сути понимание решения о взыскании как самостоятельного документа превращает его в копию инкассового поручения с той лишь разницей, что инкассо направляется в адрес банка, а решение о взыскании – налогоплательщику. То есть получается, что, по мнению налоговых органов, законодатель создал документ, который ничем не отличается от уже существующих. Такое усложнение документооборота не соответствует принципу юридической экономии и не имеет никакого рационального объяснения.

Анализ других норм НК РФ

К проведенному анализу норм пункта 3 статьи 46 НК РФ можно также добавить еще два аргумента в пользу того, что инкассовое поручение является документальной формой решения о взыскании. Во-первых, нигде в НК РФ решение о взыскании не обозначается как документ прямо (как это сделано, к примеру, в п. 1 ст. 69 НК РФ для требования об уплате налога) или косвенно (как это сделано, к примеру, в п. 2 ст. 47 НК РФ для решения налогового органа о взыскании налога за счет имущества).

Во-вторых, норма пункта 2 статьи 60 НК РФ требует от банков, чтобы они исполняли решение о взыскании в течение одного операционного дня, следующего за днем получения такого решения, если иное не предусмотрено НК РФ. При этом за неправомерное неисполнение решения о взыскании банк может быть привлечен к ответственности по статье 135 НК РФ. Если считать, что решении о взыскании – это самостоятельный документ, то при предоставлении его банку (на практике решение о взыскании банкам не представляется!) он не сможет его исполнить, поскольку Положение о безналичных расчетах (утверждено Центральным банком РФ 3 октября 2002 г. № 2-П) не разрешает банкам списывать деньги со счета клиента только на основании одного решения о взыскании.

Одновременно, с нормой пункта 2 статьи 60 НК РФ законодатель обязывает банки исполнять в срок не позднее одного операционного дня после получения инкассовое поручение, если взыскание налога производится с рублевых счетов (п. 6 ст. 46 НК РФ). Очевидно, что в обеих нормах речь идет об одной и той же ситуации. Разница лишь в том, что в пункте 2 статье 60 НК РФ законодатель использует термин решение о взыскании, обозначающий внутреннее содержание инкассо, а в статье 46 НК РФ законодатель использует термин инкассовое поручение, которое является документальной формой решения о взыскании.

Связь норм пункта 2 статьи 60 НК РФ и пункта 6 статьи 46 НК РФ подтверждается так же и тем, что статья 60 НК РФ, говоря о сроке исполнения решения о взыскании, содержит оговорку «если иное не предусмотрено НК РФ». В пункте 6 статьи 46 НК РФ предусмотрен такой «иной» срок – инкассовое поручение исполняется банком не позднее двух операционных дней, если взыскание налога производится с валютных счетов. Если допустить, что инкассо – это не форма решения о взыскании, то это породит еще одну неразрешимую коллизию. На этот раз для случая взыскания недоимки с валютного счета налогоплательщика: банк должен будет исполните решение о взыскании за сутки, а инкассо – за двое суток.

* * *

Таким образом, вышеизложенное показывает, что действующая редакция НК РФ позволяет решить самую главную проблему ст. 46 НК РФ. Но поскольку никто так и не решился обратиться в высшие судебные инстанции по этому вопросу, то законодатель решил переписать НК более понятно. При этом было выработано компромиссное решение: считать решение о взыскании и поручение на перечисление сумм налога в бюджетную систему Российской Федерации двумя разными документами, но ограничить право налогового органа направлять указанное поручение в банк месячным сроком со дня принятия решения о взыскании. И ведь нельзя сказать. что ни нашим, ни вашим. Эту новеллу надо рассматривать как положительную для налогоплательщиков.

Шаповалов Сергей Юрьевич
Генеральный директор юридической компании «Налоговая помощь»
г. Москва
Обсудить этот документ