Нормирование расхода материалов в бухгалтерском учете
В настоящее время законодательство, регулирующее бухгалтерский учет и отчетность, не содержит требований о том, что стоимость материалов включается в затраты в пределах установленных норм расхода материалов. Это касается также и стоимости топлива, электрической и тепловой энергии.
Основополагающим нормативным документом при учете расходов организации является Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденная постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102).
Затраты – это стоимость ресурсов, приобретенных и (или) потребленных организацией в процессе осуществления деятельности, которые признаются активами организации, если от них организация предполагает получение экономических выгод в будущих периодах, или расходами отчетного периода, если от них организация не предполагает получать экономические выгоды в будущих периодах (п. 2 Инструкции № 102). Затраты делятся на прямые и косвенные.
В состав прямых материальных затрат включается стоимость израсходованного сырья и материалов, составляющих основу производимой продукции, покупных полуфабрикатов, комплектующих изделий и других материалов, стоимость которых может быть прямо включена в себестоимость определенного вида продукции, работ, услуг (п. 9 Инструкции № 102).
Как видно из вышеуказанного, в Инструкции № 102 не предусмотрено, что учет расхода материалов при формировании себестоимости продукции (работ, услуг) должен вестись с соблюдением норм.
Однако это не означает, что о нормах расхода материальных ресурсов можно забыть. На сегодняшний день продолжает действовать постановление Совета Министров РБ от 31.05.1999 № 806 «О совершенствовании организации нормирования затрат на производство и реализацию товаров (продукции, работ, услуг)» (далее – постановление № 806). В подп. 1.1 п. 1 постановления № 806 сказано, что организацию нормирования затрат на производство и реализацию товаров (продукции, работ, услуг) осуществляют:
– министерства и другие республиканские органы государственного управления – по подведомственным им предприятиям республиканской формы собственности;
– объединения, подчиненные Правительству, – по предприятиям всех форм собственности, входящим в их состав;
– облисполкомы и Минский горисполком – по предприятиям коммунальной и негосударственной форм собственности, а также по индивидуальным предпринимателям.
Для многих организаций (не подведомственных вышеуказанным государственным органам и организациям) процедура согласования норм расхода материалов так и не была установлена. В сложившейся ситуации такие организации самостоятельно разрабатывают, утверждают и применяют нормы расхода материальных ресурсов исходя из технической и технологической документации. Объективно установленная норма подтверждает количество (объем) материального ресурса, необходимого для изготовления продукции (выполнения работ, оказания услуг), и в связи с этим является той величиной, исходя из которой определяется стоимость материального ресурса, которая объективно подлежит включению в себестоимость в бухгалтерском учете и в затраты в налоговом учете. В первую очередь это касается материальных ресурсов, которые используются при изготовлении продукции и составляют ее основу.
Исключением являются особые случаи (некоторые виды материальных ресурсов либо некоторые организации), порядок нормирования либо нормы расхода по которым определяют уполномоченные на это государственные органы (организации).
Так, в частности, Минтранс разрабатывает и утверждает в соответствии с законодательством технические нормативные правовые акты, нормы в области транспортной деятельности. Такая задача в числе прочих возложена на указанное министерство Положением о Министерстве транспорта и коммуникаций Республики Беларусь, утвержденным постановлением Совета Министров РБ от 31.07.2006 № 985. Руководствуясь данным поручением, Минтранс разрабатывает нормы, в т.ч. расхода топлива, которые необходимо применять как обязательные субъектам хозяйствования, осуществляющим транспортную деятельность, вне зависимости от отраслевой принадлежности и формы собственности (как для собственных нужд, так и как вид коммерческой деятельности).
Нормирование расхода материалов в налоговом учете
В Налоговом кодексе РБ (далее – НК) определено, что затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете. Положения о необходимости нормирования материальных ресурсов (за исключением топливно-энергетических ресурсов) НК не содержит. Однако подп. 1.7 п. 1 ст. 131 НК устанавливает, что в затраты, учитываемые при налогообложении, не включаются расходы на оплату стоимости топливно-энергетических ресурсов, израсходованных сверх норм, определенных законодательством.
При этом необходимо иметь в виду, что согласно подп. 2.3 п. 2 ст. 130 НК при определении прибыли от реализации произведенных товаров (работ, услуг), а также приобретенных товаров принимаются затраты, приходящиеся на фактически реализованные товары (работы, услуги), рассчитанные на основе данных бухгалтерского учета. Таким образом, установленные организацией самостоятельно либо в соответствии с законодательством (в случаях, когда установление норм предусмотрено актами законодательства) нормы расхода материальных ресурсов используются в т.ч. и для целей определения затрат, учитываемых при налогообложении.
Однако определим, что же относится к топливно-энергетическим ресурсам, стоимость которых можно включить в затраты только в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством.
Топливно-энергетические ресурсы – совокупность всех природных и преобразованных видов топлива и энергии, используемых в республике (ст. 1 Закона РБ от 15.07.1998 № 190-З «Об энергосбережении»). Постановлением Минэкономики РБ от 25.02.2000 № 30 установлен перечень материальных ресурсов, относящихся к топливно-энергетическим:
1) котельно-печное топливо:
– газ природный;
– газ попутный (нефтяной);
– газ нефтепереработки;
– газ сжиженный;
– мазут топочный;
– топливо печное бытовое;
– уголь (каменный и бурый);
– угольные брикеты;
– кокс металлургический;
– торф топливный (фрезерный и кусковой);
– топливные брикеты;
– сланцы;
– дрова;
– отходы деревообработки и лесозаготовки;
2) топливо для использования в двигателях внутреннего сгорания (ДВС):
– дизельное топливо;
– реактивное топливо;
– бензины моторные;
– керосин;
3) энергия:
– электрическая;
– тепловая.
Как видно, смазочные материалы в разряд топливно-энергетических ресурсов не входят. Соответственно для целей налогообложения их нормирование не предусмотрено.
Важно! Когда в организации установлены нормы, сверхнормативное потребление любого ресурса (включая смазочные материалы) подлежит особой оценке (разбирательству) с выявлением возможных виновных лиц. Стоимость сверхнормативных потерь материалов относится либо за счет виновного лица, либо на прочие расходы по текущей деятельности в случае, когда виновные не установлены или суд отказал в иске к ним (в налоговом учете в этом случае такие сверхнормативные потери включаются во внереализационные расходы, учитываемые при налогообложении на основании подп. 3.14 п. 3 ст. 129 НК).
Рекомендовано устанавливать нормы расхода смазочных материалов на автомобильном транспорте
На сегодняшний день отсутствует нормативный документ, обязывающий организации устанавливать нормы расхода смазочных материалов и руководствоваться ими при ведении бухгалтерского учета расходов и налогового учета затрат. Следовательно, затраты на смазочные материалы могут учитываться в бухгалтерском и налоговом учете по факту их использования в производственных целях на основании оформленных в организации первичных учетных документов.
Однако при осуществлении транспортной деятельности смазочные материалы составляют заметную статью расходов, обусловленную технологией использования транспортных средств. В связи с этим рекомендуется установление норм их расхода организациями самостоятельно. При этом можно использовать методику, которую ранее Минтранс довел до организаций. Следует учитывать, что письмо Минтранса, о котором пойдет речь ниже, не являлось (и не является) нормативным документом, однако оно носило характер технического документа, устанавливающего методологию работы организаций при определении необходимого к использованию количества смазочных материалов при эксплуатации транспортных средств.
Итак, письмом Минтранса РБ от 01.01.1999 «Сборник норм расхода топлива и смазочных материалов на автомобили, автотракторную технику, суда, машины, механизмы и оборудование Республики Беларусь» (далее – Письмо) доведены до сведения заинтересованных организаций и индивидуальных предпринимателей нормы расхода смазочных материалов, предусмотренные к применению при эксплуатации автомобильного транспорта.
Разработать нормы или списывать по факту?
Письмом установлено, что нормы расхода смазочных материалов на автомобильном транспорте предназначены для оперативного учета, расчета удельных норм расхода масел и смазок при обосновании потребности в них в автотранспортных предприятиях.
Нормы расхода смазочных материалов установлены на 100 л (м3 СПГ) общего расхода топлива, рассчитанного по нормам для данного автомобиля: масел в литрах на 100 л (м3 СПГ) расхода топлива, а смазок в килограммах на 100 л (м3 СПГ) расхода топлива.
Нормы увеличиваются до 20 % для автомобилей, находящихся в эксплуатации более 8 лет.
Указанные нормы включают в себя замену масла при техническом обслуживании и доливку в процессе эксплуатации.
Расход смазочных материалов при капитальном ремонте агрегатов автомобилей устанавливается в количестве, равном одной заправочной емкости системы смазки данного агрегата.
Нормы расхода масел и смазок не указанных ниже специализированных автомобилей соответствуют базовым автомобилям с соответствующим двигателем.
В табл. 1 приведены нормы расхода масел и смазок, по маркам (моделям) автомобилей, по которым указанные нормы установлены индивидуально.
Расход масел и смазок для автомобилей (в т.ч. иностранных марок) и тракторов, не вошедших в вышеприведенный перечень, принимается по временным нормам расхода (см. табл. 2).
Для автомобилей, оборудованных гидромеханическими коробками передач (кроме БелАЗ и МоАЗ), временная норма расхода специальных масел увеличивается до 0,3 л.
Конечно, с момента выхода Письма прошло 15 лет, и отдельные его нормы устарели (многие автомобили уже сняты с производства, используются другие модели транспортных средств, современные транспортные средства имеют иные технические характеристики и требования к обслуживанию). Поэтому организации могут устанавливать нормы самостоятельно на основании технической документации на автотранспортные средства, а также исходя из технических требований к их обслуживанию и ремонту. Кроме этого, списание смазочных материалов может производиться и по факту их использования (что не рекомендуется с точки зрения обеспечения контроля в организациях, имеющих значительный автопарк). При этом должны быть обоснованы необходимость использования таких смазочных материалов (например, проведение ремонта, обслуживание автомобиля) и их количество.