2.2. Классификация операций сектора государственного управления
Все операции сектора государственного управления в Российской Федерации имеют четко выраженную систему классификации.
В построение классификации операций сектора государственного управления (КОСГУ) заложено 3 принципа:
1) принцип влияния на чистую стоимость активов;
2) принцип влияния на секторы экономики;
3) принцип раздельного учета операций между подсекторами.
Классификация операций сектора государственного управления приведена в приложениях 4, 11, 16 к учебному пособию. Она включает 8 разделов:
100 Доходы
200 Расходы
300 Поступление нефинансовых активов
400 Выбытие нефинансовых активов
500 Поступление финансовых активов
600 Выбытие финансовых активов
700 Увеличение обязательств
800 Уменьшение обязательств.
Дальнейшая детализация классификации операций сектора государственного управления производится посредством статей и подстатей.
Классификация операций сектора государственного управления (далее — КОСГУ) группирует операции исходя из воздействия, которое они оказывают на активы и пассивы сектора государственного управления.
Введение кодов операций сектора государственного управления в состав кода бюджетной классификации является принципиальным отличием от ранее действующей бюджетной классификации. Введение КОСГУ позволяет:
— классифицировать не только движение денежных средств, но и активов и обязательств сектора государственного управления;
— применять метод начисления в бухгалтерском учете бюджетной сферы.
В статистике государственных финансов активы подразделяются на: нефинансовые и финансовые, а пассивы определяются обязательствами сектора государственного управления. При этом для бюджетов всех уровней бюджетной системы Российской Федерации должно выполняться базовое соотношение:
НФА + ФА = О +ЧСА, (1)
где НФА — нефинансовые активы;
ФА — финансовые активы;
О — обязательства;
ЧСА — чистая стоимость активов.
Таким образом, чистая стоимость активов представляет собой разность между совокупными активами и обязательствами:
ЧСА = (НФА + ФА) — О. (2)
Доходы и расходы представляют собой операции, соответственно увеличивающие или уменьшающие чистую стоимость активов сектора государственного управления. Остальные операции рассматриваются с точки зрения поступления или выбытия активов, увеличения или уменьшения обязательств сектора государственного управления.
Структура экономических активов сектора государственного управления представлена на рисунке 3.
В соответствии с принципом воздействия на активы и пассивы КОСГУ не относит к доходам, например, средства от продажи основных средств. Если те или иные элементы основных средств реализуются по балансовой стоимости, то такие операции не затрагивает величину чистой стоимости активов. Ее результатом является изменение структуры соотношения активов и пассивов за счет обмена одного актива (нефинансового актива) на другой актив (финансовый актив). Подобная операция отражается, с одной стороны, как поступление финансовых активов (код 510 «Поступление на счета бюджетов» или 560 «Увеличение прочей дебиторской задолженности» КОСГУ). А с другой стороны — как выбытие нефинансовых активов (код 410 «Уменьшение стоимости основных средств» КОСГУ).
_________________________________________________________________________________Пример_______________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
Рис. 3. Структура экономических активов сектора государственного управления.
Аналогичным образом к расходам не относятся операции, связанные, например, с приобретением основных средств. Результатом такой операции также является изменение структуры баланса активов и пассивов. При этом один актив (приобретенный нефинансовый актив) меняется на другой актив или обязательство (выплаченные денежные средства либо обязательство в виде кредиторской задолженности). С одной стороны подобная операция отражается как поступление нефинансовых активов (код 310 «Увеличение стоимости основных средств» КОСГУ), а с другой — как выбытие финансовых активов или увеличение обязательств (код 610 «Выбытие со счетов бюджетов» или код 730 «Увеличение прочей кредиторской задолженности» КОСГУ).
_______________________________________________________________________________________Пример_______________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
КОСГУ построена таким образом, чтобы обеспечить полное соответствие остатков (запасов) активов и пассивов сектора государственного управления на начало и конец отчетного периода изменениям этих остатков (запасов) в течение отчетного периода, то есть проведенным за отчетный период операциям.
КОСГУ применяется при формировании номера счета Плана счетов, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 10 февраля 2006г. № 25н «Инструкция по бюджетному учету». Номер счета Плана счетов состоит из 26 разрядов, последние три из которых определяются КОСГУ. Таким образом, решается задача интеграции бюджетной классификации и Плана счетов.
Использование КОСГУ при формировании номера счета Плана счетов обеспечивает возможность:
— вести учет по методу начисления и по кассовому методу;
— отражать операции исходя из воздействия, которое они оказывают на активы и пассивы сектора государственного управления.
Рассмотрим более подробно структуру активов и обязательств сектора государственного управления.
К нефинансовым активам относятся:
— основные средства (например: здания, сооружения);
— непроизведенные активы (например: земля, ресурсы недр);
— нематериальные активы (например: патенты, товарные знаки);
— амортизация основных средств;
— материальные запасы (например: канцтовары, запчасти);
— вложения в нефинансовые активы (например: капитальные вложения, изготовление материалов, готовой продукции, работ, услуг);
— нефинансовые активы в пути (например: основные средства, нематериальные активы, материалы в пути).
К основным средствам относятся:
— жилые помещения;
— нежилые помещения;
— сооружения;
— машины и оборудование;
— транспортные средства;
— производственный и хозяйственный инвентарь;
— библиотечный фонд;
— мягкий инвентарь;
— драгоценные и ювелирные изделия;
— прочие основные средства.
К материальным запасам относятся:
— медикаменты и перевязочные средства;
— продукты питания;
— горюче-смазочные материалы;
— строительные материалы;
— прочие материальные запасы;
— готовая продукция.
К финансовым активам относятся:
— денежные средства учреждения (на банковских счетах, во временном распоряжении, в пути, касса, денежные документы, аккредитивы, денежные средства в иностранной валюте);
— средства на счетах бюджетов;
— средства на счетах органов, осуществляющих кассовое обслуживание исполнения бюджетов;
— финансовые вложения (депозиты, акции и иные формы участия в капитале, облигации, векселя);
— расчеты с дебиторами по доходам;
— расчеты по выданным авансам;
— расчеты с дебиторами по бюджетным ссудам и кредитам;
— расчеты с подотчетными лицами;
— расчеты по недостачам;
— расчеты с прочими дебиторами.
К обязательствам относятся:
— расчеты с кредиторами по долговым обязательствам (внутренним и внешним);
— расчеты с поставщиками и подрядчиками (расчеты по оплате труда, услугам связи, транспортным услугам, коммунальным услугам, арендной плате за пользование имуществом, услугам по содержанию имущества, прочим услугам и т.д.);
— расчеты по платежам в бюджеты;
— прочие расчеты с кредиторами;
— расчеты по невыясненным поступлениям в органах, осуществляющих кассовое обслуживание исполнения бюджетов;
— расчеты по выплате наличных денег органами, осуществляющими кассовое обслуживание исполнения бюджетов;
— расчеты по операциям единого счета бюджета в органах, осуществляющих кассовое обслуживание исполнения бюджетов;
— внутренние расчеты по поступлениям в бюджет между органами, осуществляющими кассовое обслуживание исполнения бюджетов;
— внутренние расчеты по выбытию средств из бюджета между органами, осуществляющими кассовое обслуживание исполнения бюджетов;
— расчеты с кредиторами по прочим операциям в органах, осуществляющих кассовое обслуживание исполнения бюджетов.
Группировка статей в экономической классификации доходов, экономической классификации расходов и экономической классификации источников финансирования дефицитов бюджетов имеет некоторые отличия от группировки статей в КОСГУ.
Схематично соотношение между КОСГУ и экономической классификацией доходов, экономической классификацией расходов и экономической классификацией источников финансирования дефицитов бюджетов Российской Федерации представлено на рисунке 4.
| КОСГУ | Экономическая
классификация |
|
| Доходы |
Доходы |
|
 |
||
| Расходы | ||
   |
||
| Поступление нефинансовых активов |  |
|
 |
||
| Выбытие нефинансовых активов |
Расходы |
|
 |
||
| Поступление финансовых активов | ||
| Выбытие финансовых активов |
Источники финансирования дефицитов бюджетов |
|
| Увеличение
обязательств |
||
| Уменьшение обязательств | ||
Рис. 4. Соотношение между КОСГУ и экономической классификацией доходов, экономической классификацией расходов и экономической классификацией источников финансирования дефицитов бюджетов.
Экономическая классификации доходов бюджетов:
100 Доходы (кроме кода 171)
400 Выбытие нефинансовых активов (в части кодов 410, 420, 440)
Экономическая классификация расходов бюджетов:
200 Расходы (все коды)
300 Поступление нефинансовых активов (в части кодов 310, 320, 340)
500 Поступление финансовых активов (в части кода 530, 540)
600 Выбытие финансовых активов (в части кодов 620, 640)
Экономическая классификация источников финансирования дефицитов бюджетов:
100 Доходы (в части кода 171)
300 Поступление нефинансовых активов (в части кодов 310, 330)
400 Выбытие нефинансовых активов (в части кодов 410, 430)
500 Поступление финансовых активов (в части кодов 510, 520, 530, 550)
600 Выбытие финансовых активов (в части кодов 610, 620, 630, 650)
700 Увеличение обязательств (все коды)
800 Уменьшение обязательств (все коды)
Главное различие в группировке статей в экономической классификации доходов, экономической классификации расходов и экономической классификации источников финансирования дефицитов бюджетов по сравнению с группировкой в КОСГУ связано с различием в аналитических целях, которые преследуются при группировке.
Основная аналитическая цель экономической классификации доходов, экономической классификации расходов и экономической классификации источников финансирования дефицитов бюджетов Российской Федерации – обеспечить формирование показателя дефицита/профицита бюджета и отразить, за счет каких источников органы государственной власти и местного самоуправления осуществляют финансирование этого дефицита или каким образом они используют средства превышения доходов над расходами. Показатель дефицита/профицита бюджета традиционно анализируется при кассовом исполнении бюджета, когда основное внимание органов государственной власти и местного самоуправления сосредоточено на поступлении и выбытии денежных средств в результате операций по доходам, расходам и источникам финансирования дефицита бюджета. При этом, исходя из целей проводимой государственной политики и бюджетного законодательства, в доходы и расходы бюджета включатся некоторые операции, которые с точки зрения экономического содержания доходами или расходами не являются. В качестве примера из рассматриваемой экономической классификации расходов можно привести операции по предоставлению бюджетных кредитов или операции по приобретению оборудования, которые с точки зрения экономического содержания должны относиться не к расходам, а к операциям с активами.
_________________________________________________________________________________Пример_______________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
Основная аналитическая цель КОСГУ – обеспечить группировку операций исходя из их экономического содержания и того воздействия, которое эти операции оказывают на изменение нефинансовых активов, финансовых активов, обязательств и чистой стоимости активов.
Четкая взаимосвязь между экономической классификацией доходов, экономической классификацией расходов, экономической классификацией источников финансирования дефицитов бюджетов Российской Федерации и КОСГУ обеспечивает возможности:
— применения единых кодов при ведении учета государственных и муниципальных финансов кассовым методом и методом начислений;
— согласования классификации операций, проводимых в течение отчетного периода, с классификацией остатков (запасов) государственных и муниципальных активов и обязательств;
— формирования отчетности, отражающей реальное экономическое содержание проведенных в секторе государственного управления операций и влияние этих операций на состояние государственных и муниципальных активов и пассивов;
— формирования отчетности в структуре закона (решения) о бюджете, которая определяется целями проводимой государственной политики и положениями действующего бюджетного законодательства.
Виды и особенности организаций бюджетного сектора
Первая официальная классификация государственных организаций была проведена в постановлении Правительства РФ от 4 января 1999 г. № 1 «О прогнозе развития государственного сектора экономики Российской Федерации», которое регулировало принципы статистического учета организаций государственного сектора и действовало до 2015 г. В российском законодательстве отсутствует официальное определение понятия «бюджетная сфера» или «государственный сектор», а также отсутствует единая норма о правовом статусе работников организаций бюджетной сферы.
В настоящее время к числу подведомственных организаций государственных органов могут быть отнесены:
- — бюджетные, автономные, казенные учреждения (предприятия, организации)1;
- — унитарные предприятия .
Такая система существует на федеральном, региональном и муниципальном уровне. Оплата труда работников этих организаций осуществляется из бюджетов соответствующих уровней.
Унитарные предприятия характеризуются правом хозяйственного ведения на имущество, право собственности на которое остается за государственным (муниципальным) органом-учредителем. Имущество унитарного предприятия неделимо, оно передано предприятию для выполнения хозяйственной деятельности в рамках государственного задания. Полученную от реализации установленных функций прибыль унитарное предприятие использует для собственного обеспечения, поэтому считается коммерческой организацией. Примером федерального государственного унитарного предприятия (ФГУП) является «Гознак», который разрабатывает и производит денежные знаки.
Автономные учреждения — это некоммерческие организации, созданные государством для выполнения работ и оказания услуг в сфере науки, образования, здравоохранения, культуры, социальной защиты, занятости, спорта и физической культуры1. Учреждение наделяется имуществом, которое необходимо для осуществления им своих функций, на праве оперативного управления. Финансирование автономных учреждений осуществляется через субсидии из государственного бюджета. Помимо выполнения государственных заданий, автономные учреждения могут оказывать платные услуги. Автономное учреждение должно вести раздельный учет доходов и расходов, которые оно получает от бюджетной и внебюджетной деятельности. Налоги на прибыль учреждение платит в отношении внебюджетной деятельности.
Бюджетные учреждения — это некоммерческие организации, деятельность которых полностью или частично финансируется за счет средств соответствующего бюджета на основе сметы доходов и расходов. Существуют в основном за счет государственного задания и целевого бюджетного финансирования. Имущество закрепляется за ними на праве оперативного управления. Сверх установленного государственного (муниципального) задания они вправе выполнять работы, оказывать услуги и самостоятельно распоряжаться полученными доходами. Налоги, аренду помещений и коммунальные услуги не оплачивают.
Казенные учреждения — это государственные (муниципальные) учреждения, осуществляющие оказание услуг, выполнение работ, исполнение функций. Деятельность таких учреждений направлена на обеспечение реализации полномочий органов государственной власти или местного самоуправления. Финансовое обеспечение деятельности учреждений осуществляется за счет средств бюджета на основании сметы. В отличие от других типов подведомственных организаций, финансовая деятельность казенных учреждений осуществляется только через лицевые счета Казначейства России. Как правило, данные учреждения не оказывают платных услуг. Они не платят налогов, аренды и освобождены от уплаты государственных пошлин.
В плане организации государственных закупок для бюджетных и казенных учреждений установлен такой же правовой режим, как для органов государственной власти . В свою очередь, для унитарных предприятий, автономных учреждений, а также для государственных компаний и корпораций установлен особый порядок закупочной деятельности.
Отдельные группы составляют работники:
- — государственных внебюджетных фондов;
- — государственных корпораций;
- — публичных акционерных обществ с государственным участием.
Государственные корпорации создаются Российской Федерацией и не
находятся в ведении какого-либо органа исполнительной власти. Каждая из госкорпорации учреждается федеральным законом. Существуют следующие госкорпорации: Агентство по страхованию вкладов (АСВ); Фонд содействия реформированию ЖКХ; «Роскосмос»; «Росатом»; «Ростехнологии»; «Внешэкономбанк» (ВЭБ). Деятельность госкорпораций регулируется уставом, менеджмент назначается правительством. Имущество, переданное корпорации Российской Федерацией, является собственным, за счет этого имущества может быть создан уставной капитал. На госкорпорации не распространяется действие законодательства о банкротстве и о контрактной системе. Государственные корпорации, кроме «Росатома» и «Роскосмоса», — это финансовые посредники, которые организуют выполнение работ через подрядные организации («Ростехнологии», «Ростех», до 2011 г. «Роснано») или перераспределяют финансовые средства (АСВ, ВЭБ).
Государственные внебюджетные фонды (Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ и Фонд обязательного медицинского страхования) относятся к федеральной собственности. Через них осуществляется перераспределение части национального дохода в интересах отдельных слоев населения. Средства фондов формируются за счет обязательных платежей, отчислений юридических и физических лиц. Работники фондов близки к работникам бюджетной сферы.
Для руководителей государственных внебюджетных фондов и государственных корпораций на законодательном уровне установлен правовой режим, сходный с лицами, замещающими государственные должности (например, в части раскрытия сведений о доходах, расходах и имущественных обязательствах, включая членов их семей).
Публичные компании с государственным участием — это коммерческие компании, доля акций которых принадлежит государству. Интересы государства в органах управления публичных компаний представляют высокопоставленные госслужащие. Прибыль компаний направляется в бюджет в той части, в которой она принадлежит государству. Примеры обществ с государственным участием: Газпром, Роснефть, РЖД, Сбербанк, ВТБ, Аэрофлот и ряд других. По существу работники данных организаций относятся к бюджетной сфере, так как работают в так называемых естественных монополиях. Однако формально оплата их труда осуществляется не из средств бюджета, а за счет прибыли компании.
В 1990—2000-е гг. размеры государственного сектора в России планомерно сокращались. Ежегодно на федеральном уровне и в субъектах РФ формировались планы приватизации государственных предприятий. Приватизация в основном проводилась в форме акционирования, когда государственные и муниципальные унитарные предприятия преобразовывалась в акционерные общества. В результате этих процессов к настоящему времени государственная форма собственности не является преобладающей ни в одной отрасли экономики.
- Федеральный закон от 8 мая 2010 г. № 83-ФЗ «О внесении изменений в отдельныезаконодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правовогоположения государственных (муниципальных) учреждений».
- Федеральный закон от 14 ноября 2002 г. № 161-ФЗ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях».
- Федеральный закон от 3 ноября 2006 г. № 174-ФЗ «Об автономных учреждениях».
- Федеральный закон от 5 апреля 2013 г. № 44-ФЗ «О контрактной системе в сферезакупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд».
- Федеральный закон от 18 июля 2011 г. № 223-ФЗ «О закупках товаров, работ, услуготдельными видами юридических лиц».