Возврат товара проводки у продавца

Наверное, не существует такой торговой организации, которой хоть раз не пришлось бы столкнуться с ситуацией, когда покупатель возвращает проданный товар. Причины для этого могут быть различными, но наиболее распространенной из них является возврат некачественной продукции, некомплектного товара или товара не соответствующего ассортимента.

При каких условиях покупатель может осуществить возврат товара? Каков порядок отражения в бухгалтерском учете и особенности налогообложения хозяйственной операции по возврату товара? Этим и некоторым другим вопросам посвящена настоящая статья.

Автор : Т. Н. Савельева

Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения

Как показывает практика, при возврате товаров необходимо четко определить его причину. Возможны два варианта:

– товар возвращается из-за того, что не соответствует требованиям, прописанным в договоре (некачественный товар);

– качественный товар возвращается по причинам, не зависящим от поставщика.

Действия сторон при возврате товара

Установив причину возврата товара, покупатель должен провести анализ договора и документов, определяющих характеристики товара, составить акт осмотра товара и известить продавца о своем решении, результатом которого может быть:

– расторжение договора сторонами;

– признание договора неисполненным;

– признание договора исполненным, но требующим совершения определенных действий от поставщика по замене товара;

– признание договора исполненным в надлежащем виде, но требующим исполнения обязанностей по гарантийному ремонту.

Покупатель возвращает некачественный товар

Гражданское законодательство предусматривает несколько оснований, по которым покупатель может вернуть товар. Это случаи, когда поставленный товар не соответствует: количеству (п. 1 ст. 466 ГК РФ); ассортименту (п. 3 ст. 468 ГК РФ); качеству (п. 2 ст. 475 ГК РФ); комплекту (п. 2 ст. 480 ГК РФ); установленной таре и упаковке (п. 2 ст. 482 ГК РФ).

Наименование и количество товара. Определение наименования и количества товаров – важная составная часть предмета договора. Если в договоре количество товара не определено, то он считается незаключенным.

В соответствии со ст. 466 ГК РФ при недопоставке товара покупатель вправе требовать передачи ему недостающего количества или расторжения договора. В случае поставки товара в большем количестве покупатель должен принять согласованное в договоре количество товара, об излишках уведомить продавца, который должен ими распорядиться. Если продавец этого не сделает, покупатель вправе принять товар или потребовать, чтобы продавец избавил его от лишних товаров. Данные правила применяются в том случае, если договором не предусмотрено иное.

Ассортимент товара. Установление договором ассортимента товаров делает данное условие существенным для регулирования отношений сторон. Передача товаров в ассортименте, который полностью не соответствует договору, дает покупателю право требовать расторжения договора и возмещения убытков (п. 1 ст. 468 ГК РФ). При частичном несоответствии ассортимента переданных товаров покупатель вправе:

– отказаться от всех товаров;

– отказаться частично;

– потребовать замены;

– принять все товары;

– уменьшить цену.

Если покупатель не известил продавца об отказе от товара в разумный срок, то считается, что он принял его.

Качество товара. Согласно п. 1 ст. 469 ГК РФ продавец обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует договору купли-продажи. Некачественный товар – ненадлежащий объект в договоре. Условие о качестве товара относится к числу обычных условий договора и устанавливается сторонами (например, по образцу, по описанию (спецификации), на основе стандарта, по предварительному осмотру). При отсутствии в договоре купли-продажи условий о качестве товара продавец обязан передать покупателю товар, пригодный для целей, для которых товар такого рода обычно используется (п. 2 ст. 469 ГК РФ).

Следует отметить, что в соответствии со ст. 476 ГК РФ продавец отвечает только за недостатки товара, которые возникли до момента передачи покупателю либо по причинам, возникшим до момента его передачи покупателю. Если подтверждается факт передачи товара ненадлежащего качества по причинам, существовавшим до его передачи, то данный факт свидетельствует о том, что событие передачи надлежащего товара не произошло. Таким образом, договор не исполнен, право собственности к покупателю не перешло.

Качество товара не может оставаться неизменным, поэтому важно определить период, в течение которого оно будет достаточным для нормального пользования вещью. Кроме того, со временем качество товара может измениться настолько, что его использование станет опасным для здоровья, жизни или имущества покупателя. Эта проблема решается путем установления гарантийных сроков, сроков годности и сроков службы.

Обычно гарантийный срок начинается с момента передачи товара покупателю. Однако если покупатель не мог использовать купленный товар по обстоятельствам, зависящим от продавца (в том числе из-за обнаруженных недостатков), гарантийный срок продлевается на время действия соответствующих обстоятельств.

Если на товар не установлен гарантийный срок или срок годности, он определяется законодательством как разумный срок, но в пределах двух лет со дня передачи товара либо в течение более длительного времени, оговоренного договором или законом. Если иное не установлено в законе или договоре купли-продажи, покупатель вправе предъявить требования, связанные с недостатками товара, в определенные сроки (ст. 477ГК РФ).

Недостатки товара условно могут быть разделены на существенные и обычные (ст. 475 ГКРФ). Существенными недостатками признаются дефекты, которые нельзя устранить или нельзя устранить без соразмерных расходов или затрат времени. Они дают право покупателю расторгнуть договор или потребовать замены товара. При обнаружении обычных недостатков покупатель не может расторгнуть договор или заменить товар. В этом случае он вправе требовать от продавца устранения недостатков в разумный срок, возмещения расходов по устранению недостатков либо уменьшения цены товара.

Комплектность товара. Несоблюдение продавцом условия о комплектностидает покупателю право потребовать:

– уменьшения цены;

– доукомплектования в разумный срок;

– замены неукомплектованного товара либо расторжения договора, если требование о доукомплектовании не выполнено.

Оформление документов при возврате некачественного товара

При возврате некачественного (не соответствующего ассортименту, некомплектного и пр.) товара покупатель выписывает в двух экземплярах накладную №ТОРГ-12 и делает в ней пометку «Возврат». Ввиду того, что перехода права собственности на товар от покупателя к продавцу не происходит, счет-фактуру выставлять не нужно. Правда, для этого должны быть оформлены документы, подтверждающие факт возврата товара, не соответствующего требованиям, установленным в договоре. К ним относятся: акт о возврате некачественного товара, оформленный в произвольной форме и подписанный либо в двухстороннем (представителями продавца и покупателя), либо в одностороннем (представителями покупателя) порядке. В последнем случае на основании акта поставщику предъявляется претензия, в которой указывается, что из-за несоответствия полученного товара установленному качеству покупатель отказывается принять товар, расторгая тем самым соглашение о его поставке. Также можно оформить и соглашение о расторжении договора.

Бухгалтерский учет операций по возврату товаров

Возврат некачественного товара

Прежде чем рассмотреть бухгалтерские записи по возврату товара у покупателя и продавца, напомним, что по общему правилу право собственности переходит к приобретателю по договору с момента передачи вещи (ст. 223 ГК РФ), отвечающей ряду требований, установленных как законом, так и договором.

В случае надлежащего исполнения договора обеими сторонами момент исполнения продавцом обязанности по передаче вещи (переход права собственности) обычно совпадает с моментом ее фактического вручения покупателю.

Рассмотри конкретный пример.

Пример 1.

ООО «Заря» реализовало ООО «Запад» 10 мебельных гарнитуров по цене за единицу 23 600 руб., включая НДС 18% – 3 600 руб. Себестоимость гарнитуров составила 12 000 руб. за единицу. В силу определенных обстоятельств, связанных с транспортировкой, погрузкой и хранением мебели, ее поверхность была повреждена. По условиям договора доставка и сборка входили в обязанности продавца. Дефекты мебели были выявлены лишь после доставки и установки 25 октября 2004 г., в то время как отгрузка, доставка и оплата производились 15 октября 2004 г.

Бухгалтерский учет у продавца

ООО «Заря» составит такие проводки:

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
15 октября 2004 г.
Получены денежные средства за мебельные гарнитуры	51	62	236 000
Отражена реализация мебельных гарнитуров	62	90-1	236 000
Начислен НДС с реализации мебельных гарнитуров	90-3	68-ндс	36 000
Списана себестоимость мебельных гарнитуров	90-2	41	120 000
25 октября 2004 г.
Сторнирована ранее начисленная выручка на основании акта осмотра товара (рекламации)	62	90-1	(236 000)
Отражена задолженность перед покупателем	62	76-2	236 000
Произведен возврат денежных средств согласно полученной рекламации	76-2	51	236 000
Сторнирован начисленный НДС	90-3	68-ндс	(36 000)
Сторнирована стоимость возвращенного товара	90-2	41	(200 000)

Как показано в примере, прежде всего поставщик сторнирует проводки по реализации. Также на основании п. 5 ст. 171 НК РФ продавец может принять к вычету НДС, ранее выставленный покупателю (разумеется, при возврате последнему денежных средств). Возникает вопрос: на основании какого счета-фактуры можно это сделать? Из-за того, что данный вопрос не урегулирован на законодательном уровне, имеются два варианта его решения:

– на стоимость возвращенных товаров внести запись в книгу покупок на основании исправительного счета-фактуры, выписанного продавцом самостоятельно;

– сделать корректировку в книге продаж на основании счета-фактуры, выставленного продавцом покупателю, а также возвратной накладной.

Бухгалтерский учет у покупателя

ООО «Запад» сделает следующие бухгалтерские записи:

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
15 октября 2004 г.
Произведена оплата за мебельные гарнитуры	60	51	236 000
Оприходованы мебельные гарнитуры	41	60	200 000
Выделен НДС	19	60	36 000
Отнесен на расчеты с бюджетом НДС	68-ндс	19	36 000
25 октября 2004 г.
Возвращен товар, не соответствующий требованиям договора, продавцу	41	60	(200 000)
сторнирован НДС, предъявленный продавцом на дату получения товара	19	60	(36 000)
Восстановлен НДС, ранее принятый к вычету	68-ндс	19	(36 000)
Отражена задолженность продавца в расчетах по претензиям	76-2	60	236 000
Получены деньги от продавца	51	76-2	236 000

Возврат качественного товара

Совершенно другая ситуация возникает в момент возврата товара вследствие его невостребованности (отсутствия покупательского спроса) при условии надлежащего исполнения продавцом своих обязательств по договору перед покупателем. Право собственности на товары считается в этом случае перешедшим к покупателю.

Возврат товаров поставщику будет обозначать новый переход права собственности, но уже от бывшего покупателя к бывшему продавцу, значит, в учете возврат товаров (работ, услуг) необходимо оформить через счет 90 «Продажи».

Пример 2.

ООО «Заря» реализовало ООО «Запад» 10 мебельных гарнитуров по цене за единицу 23 600 руб., включая НДС 18% – 3 600 руб. Себестоимость гарнитуров составила 12 000 руб. за единицу. В связи с изменением структуры потребительского спроса ООО «Запад» не смогло перепродать мебельные гарнитуры на более выгодных условиях и обратилось к ООО «Заря» с просьбой о возможном возврате на прежних условиях реализации. Реализация произошла 5 октября, возврат – 19 октября 2004 г. Заключенным ранее договором между ООО «Заря» и ООО «Запад» предусматривался срок возврата реализованного товара, равный двум неделям.

Право собственности перешло к покупателю. Покупатель не смог реализовать товар, по условиям договора он может вернуть его, а продавец – принять и оплатить.

Бухгалтерский учет у продавца (в дальнейшем он становится покупателем)

ООО «Заря» сделает следующие бухгалтерские записи:

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
5 октября 2004 г.
Произведена оплата за мебельные гарнитуры	51	62	236 000
Отражена реализация мебельных гарнитуров	62	90-1	236 000
Начислен НДС с реализации мебельных гарнитуров	90-3	68-ндс	36 000
Списана себестоимость мебельных гарнитуров	90-2	41	120 000
19 октября 2004 г.
Возвращены деньги покупателю за мебельные гарнитуры	60	51	236 000
Получен товар от продавца (бывшего покупателя) по цене, определяемой соглашением сторон	41	60	200 000
Учтен НДС	19	60	36 000
Отнесен на расчеты с бюджетом НДС, оплаченный поставщику	68	19	36 000
Произведен зачет встречных обязательств	60	62	236 000

Бухгалтерский учет у покупателя (в дальнейшем он становится продавцом)

ООО «Запад» составит такие проводки:

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
5 октября 2004 г.
Произведена оплата за мебельные гарнитуры	60	51	236 000
Оприходованы мебельные гарнитуры	41	60	200 000
Учтен НДС	19	60	36 000
Отнесен на расчеты с бюджетом НДС	68	19	36 000
19 октября 2004 г.
Получены денежные средства от покупателя (бывшего продавца)	51	62	236 000
Отражена выручка от продажи на основании отгрузочных документов, предъявленных покупателю (бывшему продавцу), на сумму в соответствии с договором	62	90-1	236 000
Начислен НДС	90-3	68	36 000
Отнесен на расчеты с бюджетом НДС, оплаченный поставщику	68	19	36 000
Списана себестоимость мебельных гарнитуров	90-2	41	200 000

Оформление документов при возврате качественного товара

Возвращая товар, покупатель должен выписать те документы, которыми оформляется купля-продажа: накладную (ф. № ТОРГ-12), товарно-транспортную накладную (при необходимости) и счет-фактуру (если покупатель является плательщиком НДС).

Следует заметить, если одна из сторон плательщиком НДС не является, то возникают определенные неблагоприятные налоговые последствия. Остановимся на них подробнее.

Покупатель на «упрощенке»

Возврат качественного товара

В этом случае изначальный продавец товаров теряет право на вычет НДС. Дело в том что, реализовав товар, он уплатил налог в бюджет (либо должен уплатить по окончании налогового периода или после зачета взаимных требований – п. 2 ст. 167 НК РФ). Получая товары обратно, он не может принять этот НДС к вычету из-за отсутствия счета-фактуры (покупатель-«упрощенец» не должен начислять налог как неплательщик НДС (п. 2 ст. 346.11 НК РФ), соответственно, и счет-фактуру выставлять он не обязан). Скорее всего, чтобы сохранить хорошие отношения со своим контрагентом, организация, будучи на «упрощенке», отступит от правил и выделит сумму НДС отдельной строкой в отгрузочных документах, а потом выдаст счет-фактуру. Но в этом случае ей придется заплатить налог в бюджет (пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ), и уплаченную сумму налога она не сможет учесть при расчете единого налога (пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). В соответствии с п. 2 ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие «упрощенку», не признаются плательщиками НДС (за исключением НДС при ввозе товаров на территорию РФ). Следовательно, для них этот налог не установлен законодательством о налогах и сборах, поэтому при исчислении единого налога уплаченная сумма НДС не учитывается.

Однако обе организации могут избежать уплаты НДС вообще. Для этого можно уйти от факта первоначальной реализации возвращаемых товаров. Продавцу и покупателю достаточно заключить дополнительное соглашение к договору купли-продажи, согласно которому можно изменить количество проданных покупателю товаров и предусмотреть возврат излишков. В результате по договору покупатель купил, к примеру, не 100 единиц товара, а только 70, и собственником 30 единиц нереализованного товара с момента заключения дополнительного соглашения снова будет продавец. Как следствие, возврат этого товара не будет признан реализацией.

Этот же вариант ухода от реализации целесообразно применить и в той ситуации, если организация, находящаяся на «упрощенке», является продавцом, а предприятие, применяющее обычную систему налогообложения, – покупателем. Иначе последний, заплатив за товары определенную денежную сумму без НДС и не воспользовавшись вычетом, продавать их назад будет уже с НДС, который придется заплатить в бюджет.

Возврат некачественного товара

Если при возврате некачественного или некомплектного товара одна из сторон применяет УСНО, то необходимо учитывать следующее.

Начнем с ситуации, когда на упрощенной системе работает продавец. При возврате покупателем некачественного (некомплектного) товара он должен уменьшить сумму своих доходов на его стоимость. Отразить это в Книге учета доходов и расходов, на наш взгляд, организация может, сделав сторнировочную запись по графе «Доходы». Уменьшить доходы, учитываемые при расчете единого налога, предприятие вправе только в том случае, если была получена оплата от покупателя. К сведению: Решением ВАС РФ от 08.09.04 № 9352/04 признаннедействующим Приказ МНС РФ от 26.03.03 № БГ-3-22/135, согласно которому в Книгу учета доходов и расходов и порядок отражения в ней хозяйственных операций были внесены изменения. В частности, налогоплательщиков, применяющих УСНО, обязали отражать не только показатели деятельности, необходимые для исчисления налоговой базы и суммы единого налога, но и вести учет показателей, не влияющих на расчет налога. Таким образом, теперь организации, применяющие упрощенную систему налогообложения по методу «доходы минус расходы», не должны вести учет доходов и расходов, которые не влияют на исчисление налоговой базы по единому налогу.

Если покупатель, применяющий УСНО, находящийся на «упрощенке», рассчитался за товар, то, на наш взгляд, возврат товара он может отразить в книге учета доходов и расходов сторнировочной записью по графе «Расходы».

Унифицированные формы, утв. Постановлением Госкомстата РФ от 25.12.98 № 132.

Документальное оформление возврата товара

Если организация-покупатель принимает решение вернуть товар поставщику, то он должен этот факт правильно оформить документально.

Если ненадлежащее качество товарных ценностей или неправильно оформленные документы обнаружены еще на стадии приемки, то покупатель составляет акт о расхождении, в котором изложить свои претензии поставщику и указать, что именно не устраивает. Для оформления можно воспользоваться существующей унифицированной формой ТОРГ-2 и заполнить данный документ нужно в присутствии лица, доставившего груз.

К акту о расхождении нужно приложить претензионное письмо, в котором покупатель излагает, что его не устроило и каких дальнейших действий он ожидает от поставщика (замена, возврат денег, если товар был оплачен).

Если документы оформляются в присутствии водителя-экспедитора или другого лица, доставившего груз, то документы передаются этому лицу вместе с товаром.

Если брак или несоответствие документальных и фактических данных выявлен позже, после отъезда водителя, то письмо-претензия вместе с приложенным актом направляется поставщику любым другим способом.

Бухгалтерский учет возврата у поставщика

Получив от покупателя претензию, поставщик должен произвести определенные действия. Вернуть товар или заменить его на качественный.

Прежде всего, нужно выяснить, поступила ли оплата от покупателя.

Если товар оплачен

Если покупатель возвращает оплаченный товар, то поставщик открывает счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», на котором и будет учитываться полученная претензия.

Принятая претензия отражается с помощью проводки Д62 К76, проводка выполняется на сумму претензии, обозначенной покупателем.

Если замена товара не планируется, то необходимо выполнить проводки, нейтрализующие проводки, связанные с реализацией, выполненные при его отгрузке. Делается это с помощью операции «сторнирование», то есть выполняются все те же проводки на те же суммы, но они будут отниматься от выполненных ранее.

Например, если отгружен товар на сумму 118000 руб., в том числе НДС 18000 руб., себестоимость 60000 руб., то проводки по реализации будут выглядеть следующим образом:

• Д62 К90/1 на сумму 118000 – отражена выручка от продажи.
• Д90/3 К68/НДС – начислен НДС с продажи.
• Д90/2 К41 – списана себестоимость .

Подробнее о продаже товаров, готовой продукции можно прочитать . Проводки по сторнированию продажи будут выглядеть таким же образом, только все суммы будут со знаком «-«, то есть отниматься.

В результате этого продажа нейтрализуется, но так как покупатель товар оплатил, то у поставщика возникает задолженность перед покупателем. Поставщик деньги покупателю возвращает, это оформляется проводкой Д76 К51. Таким образом счет 76 закроется, продажа сторнируется, возврат товара покупателем оформлен.

Если товар не оплачен:

Если товар покупатель не успел оплатить, то поставщик просто выполняет проводки по сторнированию продажи и все. Счет 76 открывать не нужно.

Проводки при возврате товара от покупателя:

Дебет	Кредит	Наименование операции
90/2	41	Списана себестоимость товаров
62	90/1	Отражена выручка в связи с реализацией
90/3	68/НДС	Начислен НДС с реализации
51	62	Получена оплата от покупателя
62	76	Принята претензия от поставщика в связи с возвратом товара
62	90/1	Операции по реализации сторнируются (отнимаются)
90/3	68/НДС
90/2	41
76	51	Возвращены деньги покупателю

Бухгалтерский учет возврата товара у покупателя

Если организация не успела принять товар и поставить его на приход, то никаких проводок не выполнялось.

Если же организация приняла и оприходовала товарные ценности, да еще и оплатила их, то необходимо выполнить проводки, указанные ниже. О поступлении товара читайте .

Если организация оплатила товар, то сумма претензии отражается на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» с помощью проводки Д76 К60. После чего выполняются проводки по сторнированию проводок, выполненных при поступлении товара.

Возврат денег от поставщика отражается с помощью проводки Д51 К76, тем самым счет 76 закрывается.

Проводки при возврате товара поставщику:

Дебет	Кредит	Наименование операции
41	60	Принят к учету товар от поставщика
19	60	Выделен НДС из стоимости товара
60	51	Перечислена оплата поставщику
76	60	Поставщиком принята претензия на возврат
41	60	Операции по оприходованию товара сторнируются (отнимаются)
90/2	41
51	76	Получены деньги от поставщика

Как оформить документально и отразить в учете у продавца возврат товара покупателем

Возврат товара — операция не такая уж редкая в настоящее время. Покупатель может вернуть товар из-за несоответствующего качества либо по иным причинам, например, он просто передумал и нашел для себя другой более приемлемый вариант. В любом случае в учете у поставщика возврат товара будет иметь налоговые последствия. Разберемся, какие именно и какие документы должны быть в наличии у бухгалтера, чтобы отразить возврат.

Перед тем как говорить о налоговых последствиях операции возврата, обратимся к гражданскому законодательству. Выясним, на каких основаниях продавец обязан принять товар, ранее переданный покупателю. Итак, покупатель вправе расторгнуть договор купли-продажи и потребовать возврата уплаченных ранее денег по следующим причинам:

— продавец передал товар, обремененный правами третьих лиц, не предупредив об этом покупателя (ст. 460 ГК РФ);

— покупатель не получил в установленный срок все необходимые и относящиеся к товару принадлежности и документы (ст. 464 ГК РФ);

— продавец передал товар в меньшем количестве, чем предусмотрено договором (ст. 466 ГК РФ), либо в несоответствующем договору ассортименте (ст. 468 ГК РФ);

— поставленный товар оказался несоответствующего качества (ст. 475 ГК РФ);

— передан товар не в полной комплектации (ст. 480 ГК РФ);

— товар оказался без тары или упаковки либо в ненадлежащей таре или упаковке (ст. 482 ГК РФ).

На практике самой частой причиной возврата товара обычно является его ненадлежащее качество. Напомним, что соглашение о качестве товара является существенным условием договора купли-продажи (ст. 469 ГК РФ). Согласно п. 2 ст. 475 ГК РФ покупатель имеет право вернуть товар, если обнаружены неустранимые недостатки либо те, что нельзя устранить без несоразмерных расходов или затрат времени. Также вернуть можно товар, если недостатки проявляются неоднократно либо проявляются вновь после их устранения.

Отметим, что во всех перечисленных случаях договор расторгается и право собственности на товар остается у продавца.

Если же покупатель решил вернуть товар по иным причинам, то продавец может принять его обратно в соответствии с условиями договора или по собственному усмотрению. Например, покупатель захотел вернуть товар из-за отсутствия спроса или из-за того, что нашел другого поставщика с более низкими ценами. В этом случае покупатель обращается к продавцу с просьбой о возврате. Если в договоре купли-продажи или поставки нет соответствующего условия о возврате по желанию покупателя, продавец вправе и не принимать товар обратно. Но может и принять, заключив дополнительное соглашение к договору.

Какие документы следует получить от покупателя

Порядок документального оформления возврата зависит от того, по какой причине покупатель решил вернуть товар продавцу.

Покупатель возвращает товар ненадлежащего качества

После получения товара несоответствующего качества покупатель должен составить и направить продавцу следующие документы:

1) акт о недостатках товара;

2) претензию в письменной форме;

3) накладную на возврат товара.

Дадим комментарии к составлению каждого документа. В акте покупатель указывает выявленные им недостатки товара, а также иные причины, по которым он имеет право вернуть товар продавцу. Кроме того, в документе отражаются требования, предъявляемые к контрагенту.

Если недостатки товара были обнаружены при его приемке, то можно составить акт по форме № ТОРГ-2, утвержденной постановлением Госкомстата России от 25.12.98 № 132. Однако если эта форма по какой-то причине не устраивает организацию, можно использовать и самостоятельно разработанный документ, утвержденный внутренним приказом организации. Напомним, что с 1 января 2013 г. применять унифицированные формы необязательно. Организация вправе разработать и утвердить собственные документы. Главное, чтобы в них содержались все обязательные реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». При разработке собственного документа можно взять за основу форму № ТОРГ-2, удалив из нее ненужные для вашей организации реквизиты и добавив, наоборот, необходимые.

Если же недостатки товара выявили уже после оприходования, то акт покупатель составляет в произвольной форме, так как форма № ТОРГ-2 для данной ситуации не подходит. Пример составления акта о выявленных недостатках товара дан в приложении 1.

Отметим, что в акте также должно быть зафиксировано решение продавца, принимать или нет обратно товар. Продавец получает два экземпляра акта и вписывает в него нужную формулировку. Затем один экземпляр документа передается обратно покупателю.

Приложение 1. Акт о выявленных недостатках товара

Утверждено
Генеральный директор
ООО «Восход»
А.И. Сидоров

Акт о выявленных недостатках товара от 25.09.2014

ООО «Восход»
г. Москва, Ленинский пр-т, д. 78 корп. 3
Дата составления: 25.09.2014
Время составления: 14-20
Поставщик: ООО «Заря»
Покупатель: ООО «Восход»
Адрес приемки груза: г. Москва, Ленинский пр-т, д. 78, корп. 3

На основании приказа от 24.09.2014 № 64 комиссия в составе заведующего складом Курганова А.П., кладовщика Зайцева И.С., грузчика Савельева Е.И. и представителя поставщика ООО «Заря», менеджера Васильева В.К. провела осмотр товаров, поступивших от ООО «Заря» 24 сентября 2014 г. по накладной № 324, и выявила следующее:

1. Состояние тары и упаковки в момент осмотра: на упаковке имеются повреждения от удара.

2. Расхождения по качеству товара:

№ п/п	Наименование товара	Количество	Описание недостатка
	Столешница «Антрацит» 2440 x 600 x 26 мм	2 (две)	Имеются сколы на углах и царапины на поверхности столешниц

3. Вероятные причины возникновения повреждений: не соблюдались правила перевозки товаров.

4. По прочим товарно-материальным ценностям, перечисленным в товаросопроводительных документах, расхождений по количеству и качеству нет.

Заключение комиссии: столешницы «Антрацит» размером 2440 х 600 х 26 мм в количестве двух штук вернуть продавцу ООО «Заря».

Заведующий складом Курганов А.П. Курганов

Кладовщик Зайцев И.С. Зайцев

Грузчик Савельев Е.И. Савельев

Представитель поставщика
ООО «Заря», менеджер Васильев В.К. Васильев

Заключение поставщика: товар несоответствующего качества принять у ООО «Восход», взамен передать товар соответствующего качества.

Генеральный директор ООО «Заря» Киселев А.В. Киселев

Кроме акта, покупатель поставляет еще один документ, в котором извещает продавца о том, что тот нарушил условия договора купли-продажи о качестве, количестве, ассортименте, комплектности, таре и т.п. Это письмо — претензия в связи с выявлением неустранимых недостатков в товарах. Претензию составляют в произвольной форме. Покупатель должен зафиксировать в письме выдвигаемые требования к продавцу (вернуть деньги или заменить товар и т.п.), также он может дать ссылку на условия договора или норму законодательства, в соответствии с которыми продавец обязан принять товар. Акт и претензия направляются продавцу одновременно. Образец претензии дан в приложении 2.

Приложение 2. Претензионное письмо продавцу в связи с поставкой товара несоответствующего качества

ООО «Восход»
г. Москва, Ленинский пр-т, д. 78 корп. 3
25.09.2014

Генеральному директору ООО «Заря» А.В. Киселеву

Претензия
№ 8

В соответствии с условиями договора поставки от 02.06.2014 № 412 ООО «Заря» были отгружены в адрес ООО «Восход» по накладной от 24.09.2014 № 324 столешницы из ДСП для кухонных гарнитуров на общую сумму 236 000 руб. (в том числе НДС 36 000 руб.). При принятии товара комиссия, действующая на основании приказа ООО «Восход» от 24.09.2014 № 64, провела осмотр поступивших товаров. Комиссия выяснила, что на двух столешницах «Антрацит» размером 2440 x 600 x 26 мм имеются сколы и царапины. Недостатки были зафиксированы в акте от 25.09.2014 № 18 (акт прилагается). Общая стоимость некачественного товара составила 37 760 руб. (в том числе НДС 5760 руб.).

Экспертиза качества товара не производилась. Гарантийный срок на товар по договору не установлен.

Выявленные недостатки на основании п. 2 ст. 475 ГК РФ признаются существенными, так как являются неустранимыми.

Просим вам отгрузить в адрес ООО «Восход» аналогичный товар соответствующего качества либо вернуть деньги, равные стои­мости поврежденного товара. В противном случае вынуждены будем обратиться в суд.

Генеральный директор ООО «Восход»

Сидоров А.И. Сидоров

Если продавец не согласен с претензией и считает, что поставленный товар не имеет недостатков, покупатель может провести независимую экспертизу и получить соответствующий акт. В данной ситуации акт будет составлять компания, проводящая экспертизу. Если брак подтвердят, продавец обязан компенсировать расходы покупателя на проведение указанной экспертизы.

При возврате товара покупатель оформляет товарную накладную. Для этого можно воспользоваться формой № ТОРГ-12, утвержденной постановлением Госкомстата России от 25.12.98 № 132, либо составить накладную в произвольной форме. Обратите внимание, что в любом случае на накладной должна быть пометка «Возврат». Цена товара — та, что указана в исходной накладной, составленной продавцом.

Покупатель возвращает качественный товар

Товар соответствующего качества покупатель может вернуть лишь при наличии условия в договоре или согласии продавца. Если первоначально условия о возможном возврате в договоре нет, а продавец не возражает принять товар, стороны оформляют дополнительное соглашение. В нем указываются причины возврата, сроки, порядок доставки, расчетов, а также иные необходимые пункты. Форма дополнительного соглашения — произвольная. Фрагмент дополнительного соглашения на возврат товара показан в приложении 3.

Приложение 3. Фрагмент дополнительного соглашения о возврате качественного товара покупателем

Дополнительное соглашение № 1
о возврате товара

…

2. Стороны пришли к соглашению, что Покупатель возвращает ранее поставленный Продавцом на основании Договора купли-продажи от 18.07.2014 № 215 товар (накладная от 23.09.2014 № 128) стоимостью 177 000 руб. (в том числе НДС 27 000 руб.). Товар возвращается по причине низкого спроса. Наименования и цены возвращаемого товара указаны в Приложении 1.

3. Доставка осуществляется силами Покупателя. Расходы по доставке товара до Продавца несет Покупатель.

4. Продавец обязуется в срок не позднее 15 октября 2014 г. передать взамен товар, указанный в Приложении 2.

…

Непосредственно при передаче товара оформляется товарная накладная по форме № ТОРГ-12 или самостоятельно разработанной. Основание для передачи товара — «возврат товара в соответствии с условиями дополнительного соглашения». Цены следует указывать те же, что были в исходной накладной от поставщика.

Как принять к вычету НДС, если покупатель вернул товар

При реализации товара у продавца, работающего на общем режиме, возникает объект налогообложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Если же покупатель возвращает товар, продавец имеет право поставить НДС со стоимости этого товара к вычету (п. 5 ст. 171 НК РФ). Отметим, что вычеты сумм налога при возврате товаров производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке, но не позднее одного года с момента возврата или отказа (п. 4 ст. 172 НК РФ). При этом обязательным условием для применения вычета является счет-фактура (п. 1 ст. 171 НК РФ). А порядок выставления счетов-фактур при возврате товара зависит от того, принимал ли покупатель этот товар к учету. Рассмотрим различные ситуации.

Товар был оприходован покупателем

По мнению специалистов финансового ведомства и налоговой службы, в случае когда товар покупатель оприходовал на своем складе, а затем вернул продавцу, имеет место обратная реализация. Причем независимо от того, по какой причине возвращается товар. Если покупатель является плательщиком НДС, он обязан выставить счет-фактуру на стоимость возвращаемого продавцу товара (письма Минфина России от 29.11.2013 № 03-07-11/51923, от 28.08.2012 № 03-07-09/126 и от 10.08.2012 № 03-07-11/280, а также ФНС России от 05.07.2012 № АС-4-3/11044@). Отметим, что позиция контролирующих органов обоснована п. 3 Правил ведения книги продаж, утвержденных постановлением Правительства России от 26.12.2011 № 1137. В пункте 3 указанных Правил сказано, что, кроме прочего, в книге продаж необходимо регистрировать счета-фактуры, выставленные при возврате товаров.

Однако некоторые специалисты не согласны с мнением Минфина и налоговиков, считая, что данный подход неправомерен в случае, когда покупатель возвращает товар из-за несоответствующего качества, пусть даже ранее этот товар был оприходован. Они считают, что обратной реализации в рассматриваемой ситуации не происходит, так как товар возвращается по причине того, что продавец не выполнил свои обязательства по договору. Соответственно, покупатель не обязан выставлять счет-фактуру на стоимость этого товара.

Что касается судов, то можно найти как положительные для налогоплательщиков решения, так и отрицательные. Так, ФАС Уральского округа в постановлениях от 28.01.2013 № Ф09-14081/12 и от 17.02.2012 № Ф09-10098/11 высказался о том, что при возврате продавцу бракованного товара, ранее принятого на учет, покупатель обязан выставить счет-фактуру. В постановлении ФАС Московского округа от 07.12.2012 № А40-54535/12-116-118, напротив, подчеркивается, что возврат некачественного товара не является обратной реализацией, так как при этом право собственности на товар не переходит от продавца к покупателю. Соответственно, покупатель не обязан в данном случае выставлять счет-фактуру.

Что здесь можно посоветовать покупателю? При принятии товара на учет покупатель имеет право поставить «входной» НДС с его стоимости к вычету (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ) и сделать запись в книге покупок. Соответственно, при возврате необходимо внести исправления в учет и скорректировать вычет, так как нарушается условие его применения: товар не будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС. То есть требуется внести запись в книгу продаж. А счет-фактура, выставленный на имя продавца при возврате товара, будет как раз основанием для записи в книге продаж. Таким образом, обязанность по выставлению счета-фактуры при возврате товара не несет покупателю налоговых последствий, а лишь дополнительную «бумажную» (или «электронную» в случае выставления электронных документов) работу. Поэтому, по нашему мнению, в данном случае можно с контролирующими органами не спорить.

Покупателю будет проще выставить счет-фактуру на стоимость возвращенного товара, даже при возврате из-за обнаружения недостатков или иного неисполнения продавцом обязанностей по договору. Подчеркнем, что стоимость товара в счете-фактуре должна быть той же, что указана в документе, полученном от продавца.

Продавец же на основании полученного от покупателя счета-фактуры имеет право сделать запись в книге покупок и принять ранее начисленный налог к вычету на основании п. 5 ст. 171 НК РФ. Запись в книгу покупок вносится на дату выставления счета-фактуры покупателем.

Пример 1

ООО «Сирень» 24 сентября 2014 г. реализовало покупателю партию товаров стоимостью 236 000 руб., в том числе НДС 36 000 руб. 1 октября 2014 г. покупатель обнаружил, что часть товаров стоимостью 59 000 руб., в том числе НДС 9000 руб., оказалась бракованной. 3 октября 2014 г. покупатель вернул товар и выставил счет-фактуру на имя ООО «Сирень». Каковы налоговые последствия?

24 сентября 2014 г. общество должно начислить НДС в сумме 36 000 руб. и внести запись в книгу продаж за III квартал 2014 г. на основании выставленного на имя покупателя счета-фактуры. 3 октября покупатель вернул часть товара. Поэтому на основании счета-фактуры, полученного от покупателя, ООО «Сирень» имеет право внести запись в книгу покупок за IV квартал 2014 г. и принять к вычету НДС в сумме 9000 руб.

Товар не был оприходован покупателем

Если покупатель возвращает товар, который не был им принят на учет, реализации не происходит, так как нет перехода права собственности (п. 1 ст. 39 НК РФ). Соответственно, покупатель не обязан выставлять счет-фактуру. В данной ситуации продавец должен выставить корректировочный счет-фактуру. В этом документе стоимость возвращенного товара будет отражаться в строке Г (уменьшение). В строке Б (после изменения) следует указать либо нули (если возвращается вся партия), либо стоимость принятого покупателем товара (если имеет место частичный возврат). На основании корректировочного счета-фактуры продавец сделает запись в книге покупок. Такой подход рекомендуют как специалисты Минфина России, так и ФНС России (см. письма Минфина России от 10.08.2012 № 03-07-11/280 и от 21.05.2012 № 03-07-09/58, а также ФНС России от 05.07.12 № АС-4-3/11044@). И с данными разъяснениями стоит согласиться.

Один важный момент. Корректировочный счет-фактура будет служить документом, на основании которого продавец внесет запись в книгу покупок (п. 5 и 13 ст. 171 и п. 10 ст. 172 НК РФ). При этом для выставления корректировочного счета-фактуры продавцу необходимо иметь в наличии документ, подтверждающий согласие покупателя на изменение стоимости или количества товара (п. 3 ст. 168 и п. 10 ст. 172 НК РФ). В данной ситуации акт о выявленных недостатках, претензия покупателя и накладная на возврат как раз и будут служить подтверждающими документами.

Пример 2

ООО «Фиалка» 24 сентября 2014 г. реализовало покупателю товар стоимостью 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). 27 сентября покупатель при приемке обнаружил, что товары стоимостью 82 600 руб. (в том числе НДС 12 600 руб.) имеют неустранимые недостатки. В тот же день покупатель вернул некачественный товар ООО «Фиалка», передав также акт о выявленных недостатках, претензию и накладную на сумму возврата. Какие действия должно предпринять ООО «Фиалка»?

На дату отгрузки 24 сентября 2014 г. ООО «Фиалка» должно сделать запись в книге продаж и начислить НДС в сумме 18 000 руб. На дату возврата товара 27 сентября 2014 г. обществу необходимо выставить корректировочный счет-фактуру. В строке Г (уменьшение) следует указать стоимость возвращенного покупателем товара 82 600 руб. А в строке Б (после изменения) будет стоимость оставшегося товара 35 400 руб. (118 000 руб. – 82 600 руб.), в том числе НДС 5400 руб. На основании корректировочного счета-фактуры ООО «Фиалка» сделает запись в книге покупок за III квартал 2014 г. и примет НДС в сумме 12 600 руб. к вычету.

Товар возвращает неплательщик НДС

Если покупатель не является плательщиком НДС (например, он применяет спецрежим), он не обязан выставлять счета-фактуры. Поэтому независимо от причины возврата продавец в данном случае должен оформить корректировочный счет-фактуру. Как и в предыдущей ситуации, стоимость возвращенного покупателем товара должна быть зафиксирована в стро­ке Г (уменьшение). Это подтверждается разъяснениями финансового ведомства и налоговой службы (письма Минфина России от 19.03.2013 № 03-07-15/8473 и от 31.07.2012 № 03-07-09/96 и ФНС России от 14.05.2013 № ЕД-4-3/8562@).

На основании корректировочного счета-фактуры продавец сделает запись в книге покупок и поставит НДС со стоимости возвращенного товара к налоговому вычету (п. 5 и 13 ст. 171 и п. 10 ст. 172 НК РФ).

Товар возвращает розничный покупатель

При реализации товаров плательщики НДС должны выставлять счета-фактуры (ст. 168 НК РФ). Однако для организации розничной торговли есть исключения из данного правила. Ее обязанность по выставлению счетов-фактур считается выполненной, если при реализации товаров за наличный расчет организация выдала покупателю чек ККТ или иной документ, его заменяющий (п. 7 ст. 168 НК РФ). В книге продаж организация розничной торговли должна регистрировать показания контрольной ленты ККТ (Z-отчета) либо бланков строгой отчетности (п. 1 Правил ведения книги продаж, утвержденных постановлением правительства России от 26.12.2011 № 1137). Соответственно, в случае когда розничный покупатель вернул товар, организация не может выписать корректировочный счет-фактуру. Ведь исходный счет-фактура при продаже не выставлялся.

Вопрос: на основании какого документа организация вправе сделать запись в книге покупок и принять НДС к вычету со стоимости возвращенных товаров? Ответ на него можно найти в разъяснениях официальных органов (см. письма Минфина России от 19.03.2013 № 03-07-15/8473 и от 03.08.2012 № 03-07-09/107 и ФНС России от 14.05.2013 № ЕД-4-3/8562@). Запись в книгу покупок делается на основании расходного кассового ордера, по которому деньги за возвращенный товар были выданы покупателю.

К сведению

Если розничный покупатель желает вернуть товар, он должен написать заявление в произвольной форме. В нем следует указать ФИО покупателя, наименование и стоимость товара, а также дату и причину возврата. К заявлению необходимо приложить чек ККТ. Организация розничной торговли при приеме товара составляет накладную на возврат. Далее, если товар возвращается не в день покупки, денежные средства выдаются покупателю на основании расходного кассового ордера из основной кассы.

Если же товар вернули в день покупки, денежные средства возвращаются покупателю из операционной кассы. При этом составляется акт по форме № КМ-3, утвержденной постановлением Госкомстата России от 25.12.98 № 132. А так как расходный ордер оформляется при выдаче денег из общей кассы, то основанием для записи в книге покупок в данной ситуации будет служить акт по форме № КМ-3.

Как скорректировать доходы и расходы при возврате товара

Порядок корректировки доходов и расходов, отраженных в базе по налогу на прибыль, зависит от причины возврата: невыполнение обязательств продавцом или желание покупателя.

Покупатель возвращает некачественный товар

В случае когда реализованный товар возвращается покупателем из-за несоответствующего качества или иного неисполнения продавцом условий договора, необходимо внести коррективы в ранее учтенные доходы и расходы. Если декларация за налоговый период, в котором была отгрузка товара, еще не сдана, действия следующие. Необходимо уменьшить доходы на стоимость возвращенного покупателем товара и, соответственно, скорректировать расходы.

Если же налоговый период, в котором товар был реализован, уже закончен и декларация сдана, то порядок корректировки будет таким (п. 1 ст. 54 НК РФ и письмо Минфина России от 23.03.2012 № 03-07-11/79). Сумму возвращенной оплаты покупателю за некачественный товар следует учесть как убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде (подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ). Кроме того, необходимо включить во внереализационные доходы ранее учтенные расходы, связанные с возвращенным товаром (п. 10 ст. 250 НК РФ). А сам возвращенный товар принимается к учету продавцом по стоимости, по которой этот товар учитывался на дату реализации. Уточненную декларацию при этом сдавать не нужно, так как налоговая база за прошедший период была рассчитана без ошибок.

Покупатель возвращает качественный товар на основании соглашения

Возврат качественного товара отражается в налоговом учете как обратная реализация (письмо Минфина России от 18.02.2013 № 03-03-06/1/4213). Поэтому корректировать учтенные на дату продажи товара доходы и расходы не придется. Организация-продавец должна заново оприходовать товар, полученный от покупателя. Причем уже по цене реализации, которая указана в накладной на возврат. После продажи товара другому покупателю его стоимость можно будет учесть в расходах (ст. 268 НК РФ).

Пример 3

ООО «Жасмин» 1 октября 2014 г. реализовало товары стоимостью 295 000 руб., в том числе НДС 45 000 руб. Покупная стоимость товаров составила 238 000 руб. 10 октября 2014 г. с покупателем было подписано дополнительное соглашение о возврате части товаров. 11 октября 2014 г. ООО «Жасмин» приняло обратно товары стоимостью 88 500 руб., в том числе НДС 13 500 руб. 18 октября 2014 г. товары проданы другой компании. Что будет в налоговом учете?

На дату продажи товаров 1 октября 2014 г. общество должно было учесть доходы в сумме 250 000 руб. (295 000 руб. – 45 000 руб.), а также расходы в размере покупной стоимости товаров 238 000 руб. 11 октября часть товаров была возвращена, однако доходы и расходы корректировать не нужно, так как товары вернули на основании дополнительного соглашения. В этот день общество примет к учету товары по стоимости без НДС, указанной в накладной на возврат, то есть 75 000 руб. (88 500 руб. – 13 500 руб.). После повторной реализации товаров 18 октября ООО «Жасмин» вправе учесть эту сумму в расходах (ст. 268 НК РФ).

Как отразить возврат товара в бухгалтерском учете

Порядок отражения возврата различается в зависимости от причины, по которой покупатель решает избавиться от товара.

Покупатель возвращает товар несоответствующего качества

При возврате товара несоответствующего качества необходимо сторнировать учтенные ранее доходы и расходы от реализации:

Дебет 62 Кредит 90-1 — сторно на сумму дохода от реализации товара;

Дебет 90-3 Кредит 68 — сторно на сумму начисленного НДС;

Дебет 90-2 Кредит 41 (43) — сторно на сумму расходов на покупку товара (изготовление готовой продукции);

Дебет 62 Кредит 51 — возвращены денежные средства покупателю.

В случае когда товар был продан и возвращен в разных календарных годах, то необходимо отразить прибыль и убыток прошлых лет, выявленные в текущем году (п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации» и п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Бухгалтерские проводки будут такие:

Дебет 91-2 Кредит 62 — отражен прочий расход на сумму продажной стоимости возвращенного товара;

Дебет 68 Кредит 91-1 — отражен налоговый вычет по НДС;

Дебет 41 (43) Кредит 91-1 — отражен прочий доход, равный себестоимости реализованного товара (готовой продукции);

Дебет 62 Кредит 51 — возвращены денежные средства покупателю.

Покупатель возвращает качественный товар на основе соглашения

При возврате качественного товара продавец принимает обратно свой товар по цене, указанной в накладной от покупателя. Корректировать ранее учтенные доходы и расходы не нужно. Бухгалтерские проводки следующие:

Дебет 41 Кредит 62 — оприходован товар, возвращенный покупателем;

Дебет 19 Кредит 62 — отражен «входной» НДС;

Дебет 68 Кредит 19 — принят к вычету «входной» НДС;

Дебет 62 Кредит 51 — возвращены денежные средства покупателю.

Возврат товара — бухгалтерский и налоговый учет

Возврат товара — постоянная «головная боль» и у продавца, и у покупателя. Порядок учета и налогообложения этой операции зависит от причины, по которой произошел возврат. Одно дело, если продавец согласится принять назад товар устаревший или не пользующийся спросом или возврат товара произошел в течение действия гарантийного срока. И совсем другое — когда возвращается товар, не соответствующий качеству или заявленному ассортименту. Учет и налогообложение операций по возврату товара зависит от того, перешло право собственности на товар или нет.

Статья 458 ГК РФ определяет момент исполнения продавцом обязанности передать товар покупателю. В ст. 458 ГК РФ сказано, что обязанности продавца считаются выполненными при условии выполнения одного из трех вариантов.

Во-первых, при наличии в договоре обязанности продавца доставить товар — момент вручения товара покупателю.

Во-вторых, если в соответствии с договором товар должен быть передан покупателю в месте нахождения товара — момент предоставления товара в распоряжение покупателя в соответствующем месте.

В-третьих, во всех остальных случаях — момент сдачи товара перевозчику для доставки покупателю. Таким образом, датой исполнения обязательства должна признаваться дата соответствующего документа, подтверждающего принятие товара перевозчиком, либо дата приемо-сдаточного документа. Дата исполнения продавцом своей обязанности по передаче товара имеет чрезвычайно важное значение, поскольку именно этой датой определяется не только момент исполнения договора продавцом, но, как правило, и момент перехода от продавца к покупателю риска случайной гибели или случайной порчи товара.

Процедура передачи товара достаточно сложна. Она прописывается в договоре купли-продажи и включает в себя:

• предмет и сроки исполнения договора (ст. ст. 456, 457 ГК РФ);
• правила перехода риска случайной гибели товара (ст. 459 ГК РФ);
• условия о количестве, ассортименте, качестве товара и последствия их нарушения (ст. ст. 465, 466, 467, 468 ГК РФ);
• сроки обнаружения недостатков переданного товара (ст. 477 ГК РФ);
• правила приема товара покупателем (п. 2 ст. 513 ГК РФ);
• обязанность покупателя принять товар (ст. 484 ГК РФ).

Если процедура передачи товара полностью выполнена, то переход права собственности считается состоявшимся, и товар считается реализованным. С этого момента покупатель становится собственником товара. А значит, передать его обратно поставщику он может только в форме «обратной реализации». Для этого с поставщиком придется заключать договор купли-продажи, согласно которому прежний покупатель превратится в продавца, а прежний продавец будет являться покупателем. На отгруженную продукцию новоиспеченный продавец в обычном порядке оформит все необходимые документы, а организация-покупатель, которой вернули товар, в обычном порядке оприходует товар.

Бухгалтерский и налоговый учет при возврате товара, принятого на учет покупателем

Рассмотрим на условном примере бухгалтерский и налоговый учет возврата товара.

Пример 1. В январе 2007 г. ООО «Роскон» отгрузило ООО «Молния» партию электрических чайников в количестве 100 штук по цене 590 руб. за штуку (в том числе НДС — 90 руб.). Сумма договора составила 59 000 руб. (в том числе НДС — 9000 руб.). Себестоимость одного чайника — 400 руб., себестоимость проданной партии — 40 000 руб. В июне 2007 г. ООО «Молния» попросило забрать непроданные 10 штук чайников. ООО «Роскон» согласилось принять товар обратно. В бухгалтерском учете ООО «Роскон» и ООО «Молния» будут сделаны следующие записи.

N п/п	Наименование операции	ООО «Роскон»	ООО «Молния»
Д-т счета	К-т счета	Сумма (руб.)	Д-т счета	К-т счета	Сумма (руб.)
1	2	3	4	5	6	7	8
Январь 2007 г.
1.	Реализация чайников	62	90	59 000	41	60	50 000
2.	Отражен НДС	90	68	9 000	19	60	90 000
3.	Списана себестоимость проданных чайников	90	41	40 000	—	—	—
4.	Определен финансовый результат	90	99	10 000	—	—	—
5.	Возмещен НДС у покупателя	—	—	—	68	19	9 000
Июнь 2007 г.
Возврат 10 чайников
6.	Отражен возврат чайников	41	60	5 000	62	90	5 900
7.	Отражен НДС	19	60	900	90	68	900
8.	Списана себестоимость возвращенных чайников	—	—	—	90	41	5 000
9.	Возмещен НДС по возвращенным чайникам	68	19	900	—	—	—
10.	Определен финансовый результат	—	—	—	90	99	—

Для целей налогообложения финансовый результат определяется по правилам ст. ст. 265 и 320 НК РФ.

НДС при возврате товара, принятого на учет покупателем

Минфин России в Письме от 07.03.2007 N 03-07-15/29 разъяснил порядок вычета НДС при возврате товара. Появление данного Письма не связано с изменениями законодательства по НДС. Минфин России подтвердил порядок вычета НДС при возврате товаров, прописанный в гл. 21 НК РФ.

В соответствии с п. 5 ст. 171 НК РФ сумма НДС, предъявленная продавцом покупателю и уплаченная продавцом в бюджет при реализации товаров, подлежит вычету в случае возврата товаров.

Согласно п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, в книге продаж покупателем регистрируются счета-фактуры, выставленные им при возврате принятых на учет товаров. Таким образом, покупатель при отгрузке возвращаемых товаров, принятых им на учет, обязан в порядке, установленном п. 3 ст. 168 НК РФ, выставить продавцу этих товаров соответствующий счет-фактуру и второй экземпляр счета-фактуры зарегистрировать в книге продаж.

В нашем примере в июне 2007 г. покупатель выставляет счет-фактуру на сумму 5900 руб. (в том числе НДС — 900 руб.) и заносит его в книгу продаж.

Продавец полученный от покупателя счет-фактуру на возвращенный товар регистрирует в книге покупок. Согласно п. 4 ст. 172 НК РФ вычеты указанных сумм производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по возврату товаров, но не позднее одного года с момента возврата.

В Письме Минфина России от 07.03.2007 указывается, что если возвращенный товар в дальнейшем не используется для осуществления операций, облагаемых НДС, то суммы налога, принятые к вычету при возврате товаров, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в том налоговом периоде, в котором возвращенные товары продавцом приняты к учету. В нашем примере — в июне 2007 г.

При этом регистрация счетов-фактур в книге продаж при восстановлении указанных сумм налога производится в порядке, установленном п. 16 Постановления N 914.

Бухгалтерский и налоговый учет

Покупатель может вернуть товар из-за каких-либо недостатков по основаниям, которые предусмотрены Гражданским кодексом. Так как по условиям договора право собственности на товар к покупателю не перешло, отразить возврат товара «обратной реализацией» нельзя.

Пример 2. Возьмем условия примера 1, уточнив их. В январе 2007 г. ООО «Роскон» отгрузило 100 штук чайников по цене 590 руб. за штуку (в том числе НДС — 90 руб.). Общая сумма поставки — 59 000 руб. (в том числе НДС — 9000 руб.). В договор включено условие, что право собственности на товар переходит на дату оплаты. В июне 2007 г. ООО «Молния» оплатило товар, но из этой партии товаров 10 штук чайников возвращено. Стоимость возвращенного товара — 5900 руб. (в том числе НДС — 900 руб.). Себестоимость одного чайника — 400 руб.

В бухгалтерском учете ООО «Роскон» и ООО «Молния» будут сделаны следующие записи.

—-T———————T——————-T——————¬
¦N ¦Наименование операции¦ ООО «Роскон» ¦ ООО «Молния» ¦
¦п/п¦ +——T——T——-+——T——T——+
¦ ¦ ¦ Д-т ¦ К-т ¦ Сумма ¦ Д-т ¦ К-т ¦ Сумма¦
¦ ¦ ¦счета¦счета¦ (руб.)¦счета¦счета¦(руб.)¦
+—+———————+——+——+——-+——+——+——+
¦1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ 7 ¦ 8 ¦
+—+———————+——+——+——-+——+——+——+
¦ Январь 2007 г. ¦
+—T———————T——T——T——-T——T——T——+
¦1. ¦Отгрузка партии ¦ 45 ¦ 41 ¦40 000 ¦ 002 ¦ — ¦59 000¦
¦ ¦товара ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+—+———————+——+——+——-+——+——+——+
¦2. ¦Отражен НДС по ¦ 76 ¦ 68 ¦ 9 000 ¦ — ¦ — ¦ — ¦
¦ ¦отгруженным товарам ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+—+———————+——+——+——-+——+——+——+
¦ Июнь 2007 г. ¦
+—T———————T——T——T——-T——T——T——+
¦3. ¦Оплачена партия ¦ 51 ¦ 62 ¦53 100 ¦ 60 ¦ 51 ¦53 100¦
¦ ¦товаров ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+—+———————+——+——+——-+——+——+——+
¦4. ¦Отражена реализация ¦ 62 ¦ 90 ¦53 100 ¦ — ¦ — ¦ — ¦
¦ ¦оплаченных товаров ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+—+———————+——+——+——-+——+——+——+
¦5. ¦Списана ¦ 90 ¦ 45 ¦36 000 ¦ — ¦ — ¦ — ¦
¦ ¦себестоимость ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦реализованных товаров¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+—+———————+——+——+——-+——+——+——+
¦6. ¦Определен финансовый ¦ 90 ¦ 99 ¦16 200 ¦ — ¦ — ¦ — ¦
¦ ¦результат ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+—+———————+——+——+——-+——+——+——+
¦7. ¦Товары приняты на ¦ — ¦ — ¦ — ¦ 41 ¦ 60 ¦45 000¦
¦ ¦учет покупателем ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+—+———————+——+——+——-+——+——+——+
¦8. ¦Выделена сумма НДС ¦ — ¦ — ¦ — ¦ 19 ¦ 60 ¦ 8 100¦
+—+———————+——+——+——-+——+——+——+
¦9. ¦Часть товара ¦ —-+——+——¬¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦возвращается продавцу¦ ¦45 ¦ 41 ¦ 4 000¦¦ — ¦ 002 ¦ 5 900¦
¦ ¦ ¦ L—+——+——-¦ ¦ ¦ ¦
+—+———————+——+——+——-+——+——+——+
¦10.¦Корректируется сумма ¦ 19 ¦ 76 ¦ 900 ¦ — ¦ — ¦ — ¦
¦ ¦НДС, относящаяся к ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦возвращенному товару ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+—+———————+——+——+——-+——+——+——+
¦11.¦Относится на ¦ 68 ¦ 19 ¦ 900 ¦ 68 ¦ 19 ¦ 8 100¦
¦ ¦возмещение сумма НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
L—+———————+——+——+——-+——+——+——-

Так как на возвращенный товар переход права собственности не произошел, налоговых последствий для целей налога на прибыль на дату возврата товара у покупателя нет. Продавец на дату оплаты оставшейся части товара, в нашем примере — 90 штук на сумму 53 100 руб. (в том числе НДС — 8100 руб.), отражает реализацию товара и формирует налоговую базу по правилам ст. ст. 268 и 320 НК РФ.

НДС при возврате товара, не принятого на учет покупателем

На дату отгрузки продавец выписывает счет-фактуру на сумму поставки и регистрирует его в книге продаж. В нашем примере в январе 2007 г. в книге продаж ООО «Роскон» должно зарегистрировать счет-фактуру на сумму 59 000 руб. (в том числе НДС — 9000 руб.). Покупатель ООО «Молния» никаких записей в январе 2007 г. в книге покупок не производит.

На основании п. 29 Постановления N 914 организации имеют право вносить исправления в счета-фактуры, которые должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправлений.

В связи с этим при возврате продавцу не принятых на учет покупателем товаров продавцу необходимо внести исправления, предусматривающие корректировку количества и стоимости отгруженных товаров. Указанные исправления вносятся продавцом в счет-фактуру на дату принятия к учету товаров, возвращенных покупателем. В нашем примере — в июне 2007 г. При этом в исправленном счете-фактуре следует дополнительно указать количество и стоимость возвращенных товаров. В нашем примере соответственно 10 штук на сумму 5900 руб. (в том числе НДС — 900 руб.).

Согласно п. 5 ст. 171 НК РФ счет-фактура, зарегистрированный продавцом в книге продаж, регистрируется в книге покупок продавца в части стоимости возвращенных товаров по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ.

В нашем примере в июне 2007 г. продавец исправленные счета-фактуры регистрирует в книге покупок в следующем порядке:

• в графах 5, 5а и 5б указывается наименование, ПНП и КПП продавца;
• в графе 7 указывается стоимость принятого на учет возвращенного товара с учетом НДС (10 штук стоимостью 5900 руб., в том числе НДС — 900 руб.);
• в графе 8а указывается стоимость принятого на учет возвращенного товара без НДС (5000 руб.);
• в графе 8б указывается сумма НДС, относящаяся к стоимости возвращенного товара (900 руб.).

Покупатель ООО «Молния» в июне на основании исправленного счета-фактуры на дату оплаты (переход права собственности) в книге покупок отражает сумму полученного товара за минусом возвращенного.

В графе 7 покупатель указывает стоимость принятого на учет товара с учетом НДС (90 штук стоимостью 53 100 руб., в том числе НДС — 8100 руб.).

В графе 8а указывается стоимость принятого на учет товара без суммы НДС (45 000 руб.).

В графе 8б указывается сумма НДС, относящаяся к стоимости принятого на учет товара (8100 руб.).

Если покупатель возвращает всю партию товара, то на основании исправлений в книге покупок продавца в графах 7 — 8б указывается стоимость принятых на учет товаров в количестве 100 штук — 59 000 руб., возвращенных покупателем, и соответствующая ей сумма НДС (9000 руб.).

Что касается покупателя, то в этом случае оснований для регистрации исправленного счета-фактуры в книге покупок у покупателя нет и, соответственно, для принятия им вычетов налога тоже.

Если покупатель не платит НДС

Если покупатель не платит НДС, то при возврате товара он не сможет выписать счет-фактуру. В Письме Минфина России от 14 июля 2005 г. N 03-04-11/162 указан порядок учета и налогообложения прибыли при возврате товаров, когда покупатель не является плательщиком НДС.

Если покупатель не является плательщиком НДС, возврат товара отражается сторнировочными записями. Порядок учета таких операций зависит от того, принят на учет товар покупателем или нет.

Пример 3. Возьмем условия примера 1.

ООО «Молния» на упрощенной системе налогообложения.

Если товар принят на учет покупателем, то есть по нему произошел переход права собственности, то в бухгалтерском учете ООО «Роскон» делаются следующие записи:

1. Дебет счета 62 ¬
> 59 000 руб. Отражена выручка
Кредит счета 90 — от реализации товара.
2. Дебет счета 90 ¬
> 9000 руб. Отражен НДС.
Кредит счета 68 —
3. Дебет счета 90 ¬
> 40 000 руб. Списана себестоимость
Кредит счета 41 — реализованного товара.
4. Дебет счета 90 ¬
> 10 000 руб. Определен финансовый
Кредит счета 99 — результат.

В июне 2007 г.

——————-¬ ¬
¦5. Дебет счета 62 ¦ ¦
¦ ¦ > 5900 руб. Сторнирована выручка от
¦ Кредит счета 90¦ ¦ реализации.
L——————- —
——————-¬ ¬
¦6. Дебет счета 90 ¦ ¦
¦ ¦ > Сторнирована себестоимость
¦ Кредит счета 41¦ ¦ реализованных товаров.
L——————- —

При расчете налога на прибыль поступают следующим образом.

Если реализация и возврат товара прошли в одном налоговом периоде, то продавец уменьшает свои доходы и расходы по обычным видам деятельности. Если возврат товара произошел в следующем налоговом периоде, то стоимость товара показывается в составе внереализационных доходов и расходов.

Пример 4. Если по условиям договора покупатель не принял на учет товар, не произошел переход права собственности на товар, в бухгалтерском учете сторнируются остатки счета 45 «Товары отгруженные».

В бухгалтерском учете ООО «Роскон» в январе 2007 г. делаются следующие записи.

Дебет счета 45 ¬
> 40 000 руб. Отражена отгрузка товара.
Кредит счета 41 —
Дебет счета 76 ¬
> 9000 руб. Начислен НДС.
Кредит счета 68 —

В июне 2007 г.

Дебет счета 51 ¬
> 53 100 руб. Оплачена отгрузка товара.
Кредит счета 62 —
Дебет счета 90 ¬
> 36 000 руб. Списана себестоимость
Кредит счета 45 — реализованного товара.
Дебет счета 90 ¬
> 9000 руб. Определен финансовый результат.
Кредит счета 99 —
—————-¬ ¬
¦Дебет счета 45 ¦ ¦
¦ ¦ > 4000 руб. Сторнирована себестоимость
¦Кредит счета 41¦ ¦ возвращенного товара.
L—————- —
Дебет счета 19 ¬
> 900 руб. Отражен НДС по возвращенному
Кредит счета 76 — товару.
Дебет счета 68 ¬
> 900 руб. НДС отнесен на возмещение.
Кредит счета 19 —

Возврат товара в этом случае не затронет формирование налоговой базы по налогу на прибыль.

В Письме Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/29 в п. 3 изложен порядок вычета НДС по возвращенному товару, когда покупатель не является плательщиком НДС.

В гл. 21 НК РФ нет исключений по вычету сумм НДС при возврате товара лицами, не являющимися плательщиками налога на добавленную стоимость. Поэтому при возврате товара такими организациями исправляется счет-фактура продавца, выставленный продавцом при отгрузке товара, причем независимо от того, принял на учет покупатель товары или нет. На дату оприходования возвращенных товаров (в нашем примере — в июне 2007 г.) организация-продавец исправленный счет-фактуру регистрирует в книге покупок. В нашем примере в июне 2007 г. ООО «Роскон» на основании исправленного счета-фактуры в книге покупок сделает следующие записи:

• в графах 5, 5а, 5б укажет наименование продавца;
• в графе 7 укажет стоимость принятого на учет возвращенного товара (10 штук, 5900 руб., в том числе НДС — 900 руб.);
• в графе 8а укажет стоимость принятого на учет возвращенного товара без НДС (5000 руб.);
• в графе 8б укажет сумму НДС, относящуюся к стоимости возвращенного товара (900 руб.).

Обратите внимание! если возвращенный товар в дальнейшем не будет использоваться в операциях, облагаемых НДС, то суммы налога, принятые к вычету по возвращенному товару, должны быть восстановлены продавцом в общеустановленном порядке на дату принятия к учету возвращенного товара (в нашем примере — в июне 2007 г.).

Л.П.Хабарова

Главный редактор

журнала «Бухгалтерский бюллетень»,

профессор

Капитальное строительство и капитальные вложения

Расходы на содержание автомобиля. Учет и налогообложение