Учет деловой репутации

Как в бухучете отражать отрицательную деловую репутацию

Имидж, деловая репутация могут быть присущи не только физическому лицу, но и бизнесу, компании. Однако если положительную деловую репутацию можно себе представить в какой-либо оценке, а значит, в учете, то смысл учета отрицательной деловой репутации зачастую от бухгалтеров ускользает.

Что представляет собой отрицательная деловая репутация

Понятие деловой репутации обретает экономический смысл в момент покупки бизнеса. Сделка такого рода учитывает не только имущество, но и иные составляющие бизнеса, например, рынок сбыта, круг постоянных покупателей, торговую марку, узнаваемое наименование, коллектив сотрудников, специалистов, постоянных контрагентов (поставщиков, клиентуру). Это активы нематериального свойства, один из видов НМА, что следует из ПБУ14/07п. 4 «Учет НМА», и есть деловая репутация фирмы (положительная).

Вместе с тем бизнесмены-практики знают: факторы деловой репутации далеко не всегда могут позитивно влиять на бизнес, работать на увеличение доходов. В подобном случае деловая репутация характеризуется как отрицательная, и носит также название «bad will» – «бэдвилл».

Бэдвилл рассматривается как следствие отсутствия у приобретаемого бизнеса:

• опытных управленцев;
• высококвалифицированного персонала;
• постоянных потребителей выпускаемого продукта, покупателей;
• репутации выпускаемого продукта как качественного и уникального;
• опытных маркетологов и эффективной стратегии маркетинга, обеспечивающих стабильный сбыт;
• связей в деловой среде и пр.

Бэдвилл выражает собой скидку с цены при приобретении бизнеса, предоставляемую в качестве компенсации за отсутствие названных выше факторов. Он отражается в БУ как прочие доходы и относится полностью на финансовый результат.

Как рассчитать отрицательную деловую репутацию

Значение деловой репутации (ДР) рассчитывается формулой: ДР = СБД – (А — О), где:

• СБД – стоимость продажи бизнеса (фирмы) по договору купли-продажи;
• А – величина активов;
• О – объем обязательств, краткосрочных и долгосрочных.

СБД включается в расчет без НДС, активы и обязательства берутся из статей баланса на дату покупки фирмы. Обязательства арифметически уменьшают статью активов.

Пример. Организация А покупает организацию Б как комплекс имущества. Стоимость по договору составила 60 млн руб., в том числе НДС по каждому виду имущества 15,25% (по нормам ст. 158, п. 4 НК РФ). Необлагаемого имущества нет.

Кстати говоря! Даже если в составе имущества находится товар, облагаемый по ставке 10%, при расчетах все равно применяется ставка НДС 15,25%.

Балансовая стоимость имущества — 75 млн руб., в том числе:

• основные средства — 45 млн руб.;
• НМА — 5 млн руб.;
• МПЗ — 2 млн руб.;
• готовая продукция — 3 млн руб.;
• дебиторская задолженность — 15 млн руб.
• долгосрочные и краткосрочные обязательства (задолженность) организации Б — 5 млн руб.

При определении объема деловой репутации бухгалтер сделал следующие расчеты:

1. Исчислил НДС в сумме покупной стоимости (60 млн руб.). НДС — 7939262, 47 руб.
2. Рассчитал стоимость приобретения фирмы без НДС. 60000000,00 — 7939262,47 = 52060737, 53 руб.
3. Исчислил сумму активов фирмы с учетом ее обязательств (45000000,00 + 5000000,00 +2000000,00 + 3000000,00 +15000000,00) — 5000000 = 70000000,00 руб.
4. Рассчитал деловую репутацию продаваемой фирмы: ДР = 52060737, 53 — 70000000,00 = -17939262, 47 руб.

Результат показывает, что на момент продажи фирмы Б сформировалась ее отрицательная деловая репутация.

Проводки

Все записи в БУ делаются на дату государственной регистрации сделки купли-продажи. Основанием для записей будут служить (по тексту ФЗ №402, ст.9-1; ГК, ст. 563, 561):

• сам договор;
• документ – расчет деловой репутации;
• передаточный акт.

Стоимость деловой репутации учитывается с использованием счета 76. Открывается отдельный субсчет, например «Расчеты по приобретению организации», на котором отражаются все расчеты по сделке:

• Дт 76/ Расчеты по приобретению организации Кт 51 – уплачено по договору за организацию;
• Дт 76/ Расчеты по приобретению организации Кт 60, 70, 76 и пр. (по видам задолженности) – учтена кредиторская задолженность приобретенного объекта;
• Дт 19 Кт 76/ Расчеты по приобретению организации – сумма НДС по договору купли-продажи;
• Дт 08, 10, 20, 40, 62 и пр. (по видам активов) Кт 76/ Расчеты по приобретению организации – учтены активы приобретаемого объекта.

Как видно из корреспонденций счетов, дебет счета 76 отражает плату за приобретенную фирму и ее кредиторскую задолженность, кредит – входной НДС, активы, в числе которых и дебиторская задолженность.

Унифицированных бланков документов по учету деловой репутации в БУ нет, поэтому организация вправе сделать расчет без их применения, например, в форме бухгалтерской справки.

Бэдвилл отражается в бухгалтерском учете в виде прочих доходов проводкой: Дебет 76/ Расчеты по приобретению организации Кт 91/1 в отчетном периоде (ПБУ 14/07 п. 45).

Заметим, что ряд источников предлагает списывать отрицательную деловую репутацию, основываясь на п. 44 указанного ПБУ, в течение 20 лет, равными долями, помесячно, с использованием проводок:

• Дт 76 Кт 98/1 — зафиксирована отрицательная деловая репутация;
• Дт 98/1 Кт 91/1 — помесячное списание на доходы.

Однако из контекста п. 44 следует, что он относится к положительной деловой репутации, а значит, бэдвилл можно списывать на доходы в отчетном периоде по правилам п. 45 ПБУ.

Главное

1. Отрицательная деловая репутация в учете выражается скидкой с цены при покупке организации или бизнеса.
2. Она рассчитывается как разница между стоимостью покупки, без НДС и активов приобретаемого объекта, уменьшенных на величину его обязательств.
3. Учитывается отрицательная деловая репутация на счете 76 с открытием соответствующего субсчета.
4. Отрицательная деловая репутация, в отличие от положительной, не амортизируется. Она включается в прочие доходы в отчетном периоде.

Единого определения понятия деловой репутации в наше время не дано. Наиболее полное определение предлагает И.А. Бланк: «гудвилл (от англ. «good will» — добрая воля) — один из видов нематериальных активов, стоимость которого определяется как разница между рыночной (продажной) стоимостью предприятия как целостного имущественного комплекса и его балансовой стоимостью (суммой чистых активов)» .

Еще одно определение дано Г. Десмондом и Р. Келли в книге «Руководство по оценке бизнеса». Гудвилл объясняется «как совокупность тех элементов бизнеса или персональных качеств, которые стимулируют клиентов продолжать пользоваться услугами данного предприятия или данного лица и которые приносят компании прибыль сверх той, которая требует для получения разумного дохода на все остальные активы предприятия, включая все нематериальные активы, что могут быть выделены и отдельно оценены» .

Российское законодательство довольно четко отражает современный взгляд на понятие «деловая репутация». С позиции бухгалтерского учета деловая репутация — это разница между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и балансовой стоимостью ее активов (п.27 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (далее — ПБУ 14/2007)) .

Деловая репутация имеет ряд особенностей, отличающих ее от других нематериальных активов:

• невозможность функционировать раздельно от предприятия и быть самостоятельным объектом сделки, потому что деловая репутация не принадлежит организации на правах собственности;

• отсутствие материально — вещественной формы;

• условность стоимости гудвилла, так как она не включает фактических затрат на приобретение, создание, правовую охрану;

• возможность списать, погасить стоимость деловой репутации в учёте без риска лишить предприятие этой репутации .

Деловая репутация существует лишь при наличии избыточной прибыли, но при этом с позиции бухгалтерского учета возможна и отрицательная деловая репутация. Положительная деловая репутация означает, что стоимость предприятия превышает его балансовую стоимость. Отрицательная деловая репутация свидетельствует об обратном.

Необходимость оценки гудвилла появляется в различных ситуациях. Обычно цену деловой репутации высчитают перед продажей бизнеса – с целью аргументировать возможному покупателю цену компании. И, разумеется, своевременная оценка гудвилла может оказывать существенное влияние на различных судебных процессах.

Оценки гудвилла базируются в основном на двух методиках: оценке сверхдохода за счет высокой репутации и оценке разницы между стоимостью бизнеса в целом и стоимостью его материальных активов . В первом случае, предварительно высчитывается среднерыночная цена аналогичных товаров или услуг. Разность между ценой анализируемой организации и средним показателем передает «премию за имя». Учитывая объем продаж, вычисляется дополнительный доход, обретенный организацией с высокой репутацией. На основе такого показателя находится необходимая величина цены гудвилла. Второй случай — экспертная оценка цены бизнеса и цены имущества, которое возможно каким либо способом установить и засвидетельствовать. Ценой деловой репутации будет называться разность между этими двумя числами.

Единственный вариант оценки гудвилла, который разрешен российским законодательством – бухгалтерский. Он может быть выполнен лишь тогда, когда предприятие продали. В этом случае цена репутации формулируется как фактическая цена приобретения предприятия за вычетом бухгалтерской ценности его активов. Эта сумма может быть изъята через амортизационные отчисления.

В соответствии с ГК РФ в состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги, а также исключительные права в виде фирменного наименования, товарных знаков обслуживания и др. .

Предприятие в целом может быть объектом купли-продажи. По договору продажи предприятия продавец обязуется передать в собственность покупателя предприятие в целом как имущественный комплекс за исключением прав и обязанностей, которые продавец не вправе передавать другим лицам, например разрешение (лицензии) на занятие соответствующей деятельностью .

Состав и стоимость передаваемого предприятия определяются в договоре продажи на основе полной инвентаризации продаваемого предприятия . Она проводится и оформляется первичной документацией в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина РФ от 13.06.95 г. №49 . Право собственности на предприятие переходит к покупателю с момента государственной регистрации этого права; если иное не предусмотрено договором продажи предприятия, право собственности на предприятие переходит к покупателю и подлежит государственной регистрации непосредственно после передачи предприятия покупателю; в случаях, когда договором предусмотрено сохранение за продавцом права собственности на предприятие, переданное покупателю, до оплаты предприятия или до наступления иных обстоятельств, покупатель вправе до перехода к нему права собственности распоряжаться имуществом и правами, входящими в состав переданного предприятия, в той мере, в какой это необходимо для целей, для которых предприятие было приобретено .

В бухгалтерском учете покупателя отражение операции по приобретению предприятия допускает:

— отражение перечисления денежных средств или передачи иного имущества в оплату приобретаемого предприятия;

— оприходование приобретаемого в собственность имущества предприятия и права требования (обязательств), к нему относящихся, согласно передаточному акту;

— уплату налогов по сделке .

Сумма, отданная продавцу за предприятие, может быть меньше или больше суммы всех активов и обязательств приобретаемого предприятия на дату его покупки. Положительная деловая репутация рассматривается как надбавка к цене, которую платит покупатель за возможность получения в будущем дохода от покупки бизнеса. Отрицательная деловая репутация – фактически, скидка с цены. Она возникает, когда у приобретенного предприятия отсутствует сложившийся рынок сбыта, устойчивые деловые связи, недостаточный опыт управления или уровень подготовки – у персонала.

Расчет стоимости деловой репутации оформляют бухгалтерской справкой, унифицированной формы для этой операции не существует.

Для отражения стоимости гудвила нужно использовать счет 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» . Проводки будут такими:

• оплачена покупная цена предприятия, превышающая балансовую стоимость активов: Дт 76 Кт 51 (по согласованной покупной цене (в т.ч. аукционной), в т.ч. НДС);

• оприходованы активы приобретенного предприятия: Дт 01, 08, 10, 41, 43, 58 Кт 76 (по передаточному акту по балансовой стоимости продавца);

• выделен НДС, уплаченный при приобретении предприятия: Дт 19 Кт 76 (по счету-фактуре продавца (у продавца рассчитывается по расчетной ставке с суммы балансовой стоимости активов, умноженной на поправочный коэффициент, рассчитанный как отношение продажной стоимости за минусом балансовой дебиторской задолженности и балансовой стоимости активов за минусом балансовой дебиторской задолженности));

• принят к возмещению из бюджета НДС, уплачиваемый при приобретении предприятия: Дт 68 Кт 19 (по счету-фактуре продавца после учета приобретенных активов);

• учтена положительная деловая репутация: Дт 04 Кт 76 (на разницу между покупной ценой предприятия и балансовой стоимостью его активов);

• ежемесячная амортизация положительной деловой репутации: Дт 20, 26, 44 Кт 04 (равными частями в течение 20 лет).

Учет отрицательной деловой репутации :

• оплачена покупная цена предприятия, которая сложилась меньше балансовой стоимости активов предприятия: Дт 76 Кт 51 (по согласованной покупной цене (в т.ч. аукционной), в т.ч. НДС);

• оприходованы активы приобретенного предприятия: Дт 01, 08, 10, 41, 43, 58 Кт 76 (по передаточному акту по балансовой стоимости продавца);

• выделен НДС, уплаченный при приобретении предприятия: Дт 19 Кт 76 (по счету-фактуре продавца (у продавца рассчитывается по расчетной ставке с суммы балансовой стоимости активов, умноженной на поправочный коэффициент, рассчитанный как отношение продажной стоимости и балансовой стоимости активов));

• принят к возмещению из бюджета НДС, уплачиваемый при приобретении предприятия: Дт 68 Кт 19 (по счету-фактуре продавца после учета приобретенных активов);

• учтена отрицательная деловая репутация: Дт 76 Кт 98/1 (на разницу между балансовой стоимостью активов предприятия и покупной ценой предприятия);

• ежемесячное списание отрицательной деловой репутации на доходы организации: Дт 98/1 Кт 91 (равными частями в течение 20 лет).

Литература

1. Гражданский кодекс РФ «Предприятие» П.2 Глава 6, Статья 132 / Правовая навигационная система «Кодексы и Законы РФ». — Режим доступа: http://www.zakonrf.info

2. Гражданский кодекс РФ «Договор продажи предприятия» П.1 Глава 30, Статья 559 / Правовая навигационная система «Кодексы и Законы РФ». — Режим доступа: http://www.zakonrf.info

3. Гражданский кодекс РФ «Удостоверение состава продаваемого предприятия» П.1 Глава 30, Статья 561 / Правовая навигационная система «Кодексы и Законы РФ». — Режим доступа: http://www.zakonrf.info

4. Гражданский кодекс РФ «Переход права собственности на предприятие» Глава 30, Статья 564 / Правовая навигационная система «Кодексы и Законы РФ». — Режим доступа: http://www.zakonrf.info

5. Приказ Министерства финансов РФ от 13 июня 1995 г. №49 «Об утверждении методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств» (ред. от 08.11.2010 г.) / Информационно-правовая система «КонсультантПлюс». – Режим доступа: http://www.consultant.ru/.

6. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов (ПБУ 14/2007). Приказ Минфина РФ от 27 декабря 2007 г. №153н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007)» (с изм. и доп.) / Информационно-правовой портал «ГАРАНТ». — Режим доступа: http://base.garant.ru/12158476/.

7. Бланк И.А. Финансовый менеджмент. Учебный курс / Бланк И.А. – Киев: «Ника-центр», 2010.- с. 54.

8. Гленн Д., Келли Р. Руководство по оценке бизнеса / Петрова А. – Москва: «РОО»,2009.- с. 37.

9. Слезингер Ю.В. Бух. учет в вопросах и ответах / Слезингер Ю.В. – Санкт – Петербург: «Проспект», 2010. – с. 86.

10. Фомичева Л.П. Учет нематериальных активов. Юридические аспекты, особенности бухгалтерского учета и налогообложения / Фомичева Л.П. – Москва: «Система ГАРАНТ», 2010. – с. 51-107.

11. Цыденова Э.Ч. Деловая репутация: надлежащее исполнение обязательств / Цыденова Э.Ч. // Аудиторские ведомости. – 2012. — № 6.

>Бухгалтерский учет деловой репутации

Л. П. Фомичева, налоговый консультант

Деловая репутация

О деловой репутации предприятия, в принципе, все имеют представление, но мало кто из бухгалтеров может похвастаться тем, что на практике сталкивался с этим вопросом. Некоторые считают, что деловую репутацию можно внести в качестве вклада в совместную деятельность, потому что об этом упоминается в ст. 1042 ГК РФ. И уж если ее можно внести в качестве вклада, почему бы ее не оценить, тем более у рентабельной, успешно работающей компании, которая имеет прочные выгодные деловые связи, высокую квалификацию административного персонала, выгодное месторасположение, высокую репутацию у клиентов?

В приказе Минфина РФ от 28 июня 2000 г. N 60н «О Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации» содержится положение о том, что репутация организации выражается в известности клиентов, пользующихся услугами организации, и др. показателях и может быть приведена в пояснительной записке к балансу (п. 140).

Увы, внутренне созданная деловая репутация не признается как актив, поскольку его невозможно оценить в денежном выражении. Она не принадлежит компании на праве собственности, не может быть отчуждена, ее невозможно передать, продать или подарить. И эта черта отличает деловую репутацию от всех иных объектов бухгалтерского учета.

И все-таки деловая репутация названа среди объектов нематериальных активов в ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», утвержденном Приказом Минфина РФ от 16 октября 2000 г. N 91н (пп. 27-29).

Когда же появляется деловая репутация в качестве нематериального актива в бухгалтерском учете? Она возникает только при продаже или приобретении бизнеса, предприятия, организации.

Гражданско-правовое регулирование продажи предприятия

В настоящее время в России сложилась практика сделок с предприятиями. Обычно это купля-продажа предприятий как имущественного комплекса. В состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности (п.2 ст.132 ГК РФ). ГК РФ предполагает отчуждение и части предприятия (части имущественного комплекса, к примеру, структурного подразделения, выделенной на отдельный баланс).

Существует несколько этапов в подготовке документов для продажи предприятия. Среди них можно назвать следующие.

1.Оценка продаваемого имущества и составление акта инвентаризации имущества и обязательств. Полная инвентаризации проводится на дату принятия решения о продаже предприятия. Оформляется первичная документация в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина РФ от 13.06.95 № 49.

2. Подготовка отдельного бухгалтерского баланса продаваемого имущественного комплекса.

3. Составление перечня всех долгов (обязательств) с указанием кредиторов, характера, размера и сроков их требований.

4. Получение аудиторского заключения о составе и стоимости предприятия.

Эти документы являются необходимым приложением к договору купли-продажи предприятия, и при их отсутствии в государственной регистрации договора может быть отказано. Подготовка предприятия к передаче является обязанностью продавца и осуществляется за его счет, если иное не предусмотрено договором.

5. Оформление договора купли-продажи. В нем определяются состав и стоимость продаваемого предприятия (п. 2 ст. 561 ГК), оговаривается вопрос о следующих исключительных правах на:

— фирму (на обозначение, индивидуализирующее предприятие, на его продукцию, работу, услуги);

— товарные знаки, знаки обслуживания;

— интеллектуальную собственность, возникающие из авторских и иных договоров;

— промышленные образцы, ноу-хау и пр.

При продаже имущественного комплекса прежний собственник может не передавать права на использование товарного знака, авторских произведений, изобретений, средства индивидуализации товаров и т.д. Согласно закону «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров», переход исключительных прав на использование товарного знака регистрируется в Патентном ведомстве. Без такой регистрации он признается недействительным. Товарный знак может быть передан только по договору о его уступке.

Кроме того, существуют права и обязанности, которые продавец не вправе передавать другим лицам, например разрешение (лицензии) на занятие соответствующей деятельностью (пп.1-3 ст. 559 ГК РФ). Аналогично и фирменное наименование является средством индивидуализации его собственника.

Договор купли-продажи подлежит обязательной государственной регистрации в учреждении юстиции по регистрации прав в месте регистрации предприятия как юридического лица. Право собственности на предприятие переходит к покупателю с момента государственной регистрации договора (ст. 564 ГК РФ). Расходы по регистрации сделки может нести любая из сторон.

6. Фактическая передача предприятия оформляется актом приемки-передачи имущества. В нем указываются сведения о составе предприятия, об уведомлении кредиторов о продаже предприятия, о выявленных недостатках и утрате передаваемого имущества. При подписании сторонами такого акта предприятие считается переданным покупателю. Для покупателя момент передачи бизнеса — один из самых ответственных этапов, когда на него переходит риск случайной гибели или случайного повреждения имущества, включенного в состав предприятия. Фактически приняв имущество, покупатель имеет право самостоятельно вести бизнес.

Если договором предусмотрено сохранение права собственности на передаваемое предприятие за продавцом до момента получения оплаты (или до наступления иных обстоятельств), покупатель вправе распоряжаться имуществом и правами, входящими в состав переданного предприятия, в той мере, в какой это необходимо для целей, для которых это предприятие было приобретено.

Учет операций по договору продажи предприятия у продавца

В бухгалтерском учете продавца при продаже предприятия отражаются:

— списание с баланса передающихся в собственность покупателя активов;

— отражение перевода на покупателя прав требования и обязательств, относящихся к продаваемому предприятию;

— отражение выручки от продажи предприятия;

— начисление бюджету налогов;

— выявление и отражение в учете финансового результата от операции по сделке продажи.

При исчислении налогов следует исходить из общих норм налогового законодательства.

Сложность может представлять только определение налоговой базы по НДС, ведь продажа предприятия облагается НДС согласно ст. 146 НК РФ. В соответствии с п.1 ст.158 Налогового кодекса РФ налоговая база при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса определяется отдельно по каждому из видов активов предприятия. Продавец начисляет НДС только на те элементы бизнеса, которые подлежат обложению НДС.

Цена каждого вида имущества принимается равной его балансовой стоимости, умноженной на поправочный коэффициент. Это правило применяется, если цена реализации ниже или выше балансовой стоимости реализованного имущества).

Если цена продажи ниже балансовой стоимости, то поправочный коэффициент рассчитывается как отношение цены реализации предприятия к балансовой стоимости всего реализованного имущества.

Если цена реализации выше балансовой стоимости, коэффициент рассчитывается так же, но каждая из составляющих дроби уменьшается на балансовую стоимость дебиторской задолженности и на стоимость ценных бумаг, (если не принято решение об их переоценке). К самой же сумме дебиторской задолженности и стоимости ценных бумаг поправочный коэффициент при этом не применяется (п.2 ст.158).

Продавцом предприятия составляется сводный счет — фактура с указанием в графе «Всего с НДС» цены, по которой предприятие продано. Выделяются в самостоятельные позиции основные средства, нематериальные активы, прочие виды имущества производственного и непроизводственного назначения, сумма дебиторской задолженности, стоимость ценных бумаг и другие позиции активов баланса. Цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент.

По каждой позиции имущества, реализация которого облагается НДС, в графах «Ставка НДС» и «Сумма НДС» указываются соответственно расчетная налоговая ставка в размере 16,67 процента и сумма налога, определенная как соответствующая расчетной налоговой ставке в размере 16,67% процентная доля налоговой базы (п. 4 ст. 158 НК РФ).

При реализации имущества, которое было учтено по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок). Поэтому по таким объектам в счете — фактуре в графе «Сумма НДС» указывается сумма налога, рассчитанная от суммы указанной разницы.

К сводному счету — фактуре прилагается акт инвентаризации.

Действующими в настоящее время нормативными документами порядок бухгалтерского учета операций по продаже предприятия четко не определен. Автор предлагает свое видение бухгалтерского учета в данной ситуации.

Пример 1 (цена продажи выше балансовой стоимости имущества).

Предприятие А продает предприятие Б как имущественный комплекс за 5 000 тыс. руб., в том числе НДС. Передача имущества (переход права собственности) совпадает с государственной регистрацией права собственности на проданное предприятие. (для простоты не будем рассматривать внутрихозяйственные расчеты и предположим, что ничего другого, кроме предприятия Б, на балансе предприятия А нет). Выручка от реализации для целей налогообложения определяется методом «по отгрузке», налог на прибыль исчисляется «по начислению».

Упрощенный баланс продаваемого предприятия Б на дату его продажи имеет следующий вид:

АКТИВ	Сумма, тыс.руб.	ПАССИВ	Сумма, тыс. руб.
Основные средства	1000	Уставный капитал	2000
Производственные запасы	2800	Расчеты с кредиторами	2000
Дебиторская задолженность	200
БАЛАНС	4000	БАЛАНС	4000

В бухгалтерском учете продавца (предприятия А) будут осуществлены следующие бухгалтерские проводки:

Дебет 62 Кредит 91-1

— 5 000 000 руб. — отражена выручка от реализации предприятия Б с НДС.

Дебет 91-2 Кредит 10, 41, 62

— 3 000 000 руб. (2 800 000 + 200 000) – отражено выбытие с баланса проданного имущества и прав требования (дебиторской задолженности),

Дебет 60 (66, 76) Кредит 91-1

— 2 000 000 руб. — отражена сумма кредиторской задолженности, переведенной на покупателя предприятия.

Кроме указанных проводок могут быть переданы издержки обращения, общехозяйственные расходы, незавершенное производство, ценные бумаги и др. (Дебет 91-2 Кредит 08,20,26,44,58). Так же отражаются расходы продавца по подготовке предприятия к передаче, включая составление и представление на подписание передаточного акта.

Рассчитаем поправочный коэффициент. При расчете уменьшим цену реализации и балансовую стоимость имущества на дебиторскую задолженность:

(5 000 000 – 200 000)/ ( 4 000 000-200 000)= 1,263258.

Сумма НДС для имущества определиться следующим образом:

-по основным средствам (допустим, что они учитывались на балансе без НДС) — 1 000.000 х 1,263258 х 16,67% = 210 568,42 руб.;

— по производственным запасам –2.800.000 х 1,263258 х 16,67% = 589 591,58 руб.

— к сумме дебиторской задолженности коэффициент не применяется — 200.000 *16,67%= 33 340 руб.

Общая сумма НДС составит 833 500 руб.( 210 568,42 +589 591,58 +33 340).

Дебет 91-2 Кредит 68

— 833 500 руб. – начислен НДС по проданному имуществу и дебиторской задолженности.

Дебет 91-9 Кредит 99

— 2 166 500 руб. (5 000.000 -833 500 –(1 000.000 +2.800.000 +200.000 -2.000.000) – Отражается финансовый результат от продажи предприятия.

Счет-фактура имеет следующие позиции (руб.) :

Наименование товара	Стоимость без НДС	Сумма НДС	Стоимость с НДС
Основные средства	1 052 590	210 568	1 263 158
Производственные запасы	2 947 250	589 592	3 536 842
Дебиторская задолженность	166 660	33 340	200.000
ИТОГО	4 166 500	833 500	5 000.000

* Автор обращает внимание на то, что решение вопроса обложения НДС реализации дебиторской задолженности в составе предприятия не однозначно. Если эту операцию рассматривать как уступку права требования долга по цене долга, база для исчисления НДС отсутствует (ст. 155 НК РФ). При принятии бухгалтером такой позиции общая сумма НДС составит 800 160 руб. (210 568,42+589 591,58).

Пример 2 (цена продажи ниже балансовой стоимости имущества).

Воспользуемся данными из примера 1. Продажная цена – 1 800 тыс. руб.

Рассчитаем поправочный коэффициент:

1 800.000 / 4.000.000 = 0,45.

Счет-фактура для этого случая:

Основные средства	374 984	75 016	450 000
Производственные запасы	1 049 958	210 042	1 260 000
Дебиторская задолженность	74 998	15 002	90 000
ИТОГО	1 499 940	300 060	1 800 000

Учет операций у покупателя

Сумма, уплачиваемая продавцу за предприятие, может быть меньше или больше суммы всех активов и обязательств приобретаемого предприятия на дату его покупки. А разница между покупной ценой предприятия и стоимостью его активов и обязательств составляет деловую репутацию предприятия.

Покупатель может заплатить сумму, превышающую балансовую и рыночную стоимость приобретаемых активов в обеспечение будущей потенциальной доходности приобретенного. При этом возникает положительная деловая репутация. Она может учитываться у покупателя как самостоятельный актив организации на счете 04 «Нематериальные активы» в виде отдельного инвентарного объекта. Это означает, что средства, затраченные на приобретение деловой репутации, принесут прибыль в будущем, то есть окупятся.

Возможна ситуация, когда при покупке компании появляется отрицательная деловая репутация. Это скидка с цены, предоставляемая покупателю в связи с отсутствием у продаваемого предприятия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т. п.. Она учитывается как доходы будущих периодов.

Отражение операций по приобретению предприятия в бухгалтерском учете покупателя предполагает:

— отражение перечисления денежных средств или передачи иного имущества в оплату приобретаемого предприятия;

— оприходование приобретаемого в собственность имущества предприятия, переведенных на него долгов и уступленных прав требования (обязательств) в момент перехода права собственности на приобретаемое предприятие (согласно передаточному акту);

— уплату налогов по сделке и предъявление их в зачет бюджету.

До момента перехода права собственности на приобретенное предприятие переданное по акту имущество приобретаемого предприятия следует учитывать на забалансовом счете (например, на счете 002 «Товарно — материальные ценности, принятые на ответственное хранение»). В момент перехода права собственности имущество и обязательства приходуются на баланс.

Для отражения фактических затрат по приобретению имущества представляется возможным использовать ли счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» (со специально открытым для этого субсчете «Вложения в приобретение предприятия»). Тогда затраты по регистрации договора купли-продажи, которые по его условиям может нести покупатель, должны быть распределены на увеличение стоимости всех активов пропорционально доле конкретного имущества в общей стоимости предприятия.

Пример 3 (цена продажи выше балансовой стоимости имущества).

Используем данные примера 1. Расходы по регистрации несет продавец.

Упрощенный баланс покупателя на дату приобретения предприятия Б имеет следующий вид:

АКТИВ	Сумма, тыс. руб.	ПАССИВ	Сумма, тыс. руб.
Основные средства	4 000	Уставный капитал	8 000
Производственные запасы	3 800	Расчеты с кредиторами	5 000
Денежные средства	5 200
Баланс	13 000	Баланс	13 000

Присоединение активов и обязательств купленного предприятия к активам и пассивам покупателя проводится с использованием ведомости присоединения. Присоединение каждой статьи баланса отражается с использованием счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» /субсчет «Передаточные записи»:

Дебет 08 Кредит 76

– 1 000 000 руб. — оприходованы основные средства приобретаемого предприятия;

После регистрации договора они приходуются на счет 01.

Дебет 10,40,41 Кредит 76

– 2 800 000. руб. — оприходованы производственные запасы приобретаемого предприятия;

Дебет 76 Кредит 76

— 200 000 руб. – отражено приобретение прав требования дебиторской задолженности,

Дебет 76 Кредит 60

– 2 000 000 руб. — оприходована кредиторская задолженность приобретаемого предприятия,

Дебет 19 Кредит 76

— 833 500руб. – отражен НДС по проданному имуществу и дебиторской задолженности, предъявленный продавцом.

Дебет 76 Кредит 51

— 2 500 000. руб. — перечислены денежные средств в оплату приобретаемого предприятия.

Дебет 68 Кредит 19

— 833 500 руб. – после оплаты на основании счета-фактуры продавца принят к вычету.

Как видно, постановка имущества на баланс покупателя отражается по цене, указанной в балансе, а не по данным счета-фактуры, что несколько необычно. Ведь по правилам бухгалтерского учета оприходование имущества отражается в сумме фактических затрат на его приобретение. И фактические затраты в данном случае приравниваются в фактически уплаченной сумме за конкретный вид имущества продавцу. Суммы подтверждаются счетом-фактурой. Однако законодатель в этом случае определил, что разница и будет представлять собой деловую репутацию (скидку, накидку к балансовой цене активов приобретаемого предприятия).

В данном случае положительная деловая репутация приобретенного предприятия будет равна 2 166 500 руб. (5 000.000 -833 500 –(1 000.000 +2.800.000 +200.000 -2.000.000). Заметим, что сумма равна финансовому результату, доходу продавца.

Дебет 04/субсчет “Деловая репутация” Кредит 76

– 2 166 500 руб.- отражена положительная деловая репутация приобретенного предприятия.

Активов за минусом пассивов (по балансу) покупатель получил 2 000 000 руб. (1 000.000 +2.800.000 +200.000 -2.000.000). А заплатил без НДС 4 166 500 руб. (5 000.000 -833 500). Разница и есть переплата, положительная деловая репутация.

В результате приведенных записей баланс покупателя примет следующий вид:

АКТИВ	Сумма, тыс.руб.	ПАССИВ	Сумма, тыс. руб.
Основные средства	5 000	Уставный капитал	8 000
Нематериальные активы	2 166	Расчеты с кредиторами	7 000
Производственные запасы	6 600
Расчеты с дебиторами	200
Расчеты с бюджетом	834
Денежные средства	200
Баланс	15 000	Баланс	15 000

Однако в налоговом учете деловая репутация не признается нематериальным активом, поскольку результатом интеллектуальной деятельности ее назвать сложно.

По правилам бухгалтерского учета приобретенная деловая репутация должна быть самортизирована в течение 20 лет, но не более срока деятельности организации (п. 29 ПБУ 14/2000). Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации организации отражаются в бухучете путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости:

Дебет 20 (26, 44) Кредит 04 «Нематериальные активы» / субсчет «Деловая репутация»

– ежемесячно начисляется амортизация положительной деловой репутации.

А для целей налогообложения прибыли в соответствии с порядком, предусмотренным главой 25 Налогового кодекса, данные затраты не включаются в состав амортизируемого имущества, хоть фактические затраты покупателя по приобретенным активам были выше.

Пример 4 (цена продажи ниже балансовой стоимости имущества).

Используем данные из примера 2. Расходы по регистрации несет продавец.

Как и ранее, активов за минусом пассивов покупатель получил 2 000 000 руб. А заплатил при этом без НДС 1 499 940 руб. (1 800 000 — 300 060). Разница и есть отрицательная деловая репутация – 500 060 руб. разница представляет собой мой доход будущих периодов.

Дебет 76 Кредит 83

– 500 060 руб. — отражена отрицательная деловая репутация приобретенного предприятия.

Отрицательная деловая репутация равномерно списывается в бухгалтерском учете на финансовые результаты как операционные доходы (по аналогии с положительной) в течение 20 лет с даты приобретения равными долями:

Дебет 83 «Доходы будущих периодов» «/ субсчет «Деловая репутация» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы»/субсчет «Прочие доходы»)

– ежемесячное начисление амортизации отрицательной деловой репутации.

В налоговые регистры в качестве дохода сумма амортизации, включаться не должна, поскольку деловая репутация, как говорилось выше, не является амортизируемым имуществом. Однако, согласиться ли с такой позицией МНС РФ покажет время.

Опубликовано в журнале «Консультант» 16/2002

Бухгалтерский учет деловой репутации

Деловая репутация — это нематериальное благо, которое представляет собой оценку деятельности лица (как физического, так и юридического) с точки зрения его деловых качеств. При этом деловая репутация организации — это разница между текущей ценой организации и стоимостью ее по бухгалтерскому балансу. Рассмотрим особенности ее учета в банковской практике.

Понятие деловой репутации в российской деловой практике

Деловая репутация представляет собой своего рода «доброе имя» лица и учитывается в составе его нематериальных активов наряду с авторскими правами, ноу-хау и торговыми марками. Деловая репутация может быть как положительной, так и отрицательной.

Положительная деловая репутация связана с позитивным отношением контрагентов к ее обладателю, с доверием к нему и уверенностью в положительном результате сотрудничества. Отрицательная деловая репутация показывает нестабильность положения ее обладателя в экономическом обороте, недоверие к нему со стороны контрагентов.

Деловая репутация может оцениваться как качественными, так и количественными показателями. В качестве примера количественного показателя можно назвать стоимостную оценку деловой репутации, используемую в российской экономической практике при бухгалтерском учете нематериальных активов: стоимость деловой репутации определяется как разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части), и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки (приобретения), так называемый гудвилл (понятие, используемое в зарубежной деловой практике).

Гудвилл

Гудвилл (англ. Goodwill) — экономический термин, используемый в международном бухучете, торговых операциях для отражения рыночной стоимости компании без учета стоимости активов и пассивов. Он относится к нематериальным активам. Отражает доверительное отношение к компании, к бренду, деловую репутацию. При оценке или продаже компании может создавать большую (сверхнормативную) прибыль, чем рыночная оценка всех активов за вычетом долговых обязательств.

Гудвилл — это такая совокупность факторов деловой репутации, репутации доброго имени фирмы (бренда), выгодности местоположения, узнаваемости торговой марки и прочих не идентифицируемых отдельно от фирмы, которая позволяет сделать заключение о будущем превышении прибыльности данной фирмы по сравнению со средней прибыльностью аналогичных фирм.

Гудвилл (стоимость деловой репутации) равен покупной стоимости компании минус справедливая рыночная стоимость чистых активов (стоимость всех ее активов и обязательств по бухгалтерскому балансу).

Передача гудвилла означает передачу прав на фирму и ее деловые связи при продаже торгового предприятия (например, передача инфраструктуры и информации о клиентах).

Согласно МСФО 3 «Объединение бизнеса» гудвилл — будущие экономические выгоды от использования активов, которые невозможно индивидуально идентифицировать и признать по отдельности. МСФО 36 «Обесценение активов» предписывает не амортизировать гудвилл, образующийся при слияниях и поглощениях, а периодически проводить проверку на предмет его обесценения путем переоценки приобретенной компании; там же приведен тест на обесценение.

Согласно п. 4.20 Приложения 10 Положения Банка России от 26.03.2007 N 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» деловая репутация, возникшая в связи с приобретением имущественного комплекса (в целом или его части), учитывается в составе нематериальных активов.

Для целей бухгалтерского учета стоимость приобретенной деловой репутации определяется расчетным путем как разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении имущественного комплекса кредитной организации (в целом или его части), и суммой всех активов (их соответствующей части) за вычетом суммы всех обязательств (их соответствующей части) по бухгалтерскому балансу на дату ее покупки (приобретения).

Активы и обязательства имущественного комплекса (в целом или его части) должны быть отражены в бухгалтерском балансе на дату его покупки (приобретения) по остаточной стоимости, либо по текущей рыночной стоимости, либо по иной стоимости, определенной в соответствии с договором о покупке (приобретении) имущественного комплекса.

Отражение положительной деловой репутации

Положительную деловую репутацию следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод в связи с приобретенными неидентифицируемыми активами, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта на балансовом счете 60905 «Деловая репутация».

Учет положительной деловой репутации, возникшей в связи с приобретением организации как имущественного комплекса, производится проводкой:

Д-т 60905 «Деловая репутация»

К-т 60323 «Расчеты с прочими дебиторами».

Приобретенная положительная деловая репутация может проверяться на обесценение в соответствии с законодательством РФ и иными нормативно-правовыми актами. При наличии признаков обесценения кредитная организация определяет сумму убытков от обесценения, которая отражается бухгалтерской записью по дебету балансового счета 70606 «Расходы» (символ 27308) в корреспонденции с балансовым счетом 60905 «Деловая репутация».

Отражение отрицательной деловой репутации

Отрицательную деловую репутацию следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием у продаваемого имущественного комплекса факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.д.

Отрицательная деловая репутация в полной сумме относится на доходы кредитной организации.

Отражение доходов в полной сумме отрицательной деловой репутации:

Д-т 60322 «Расчеты с прочими кредиторами»

К-т 70601 «Доходы», символ 17306 — на сумму скидки.

Оценка риска потери деловой репутации

Оценка риска деловой репутации производится с использованием экспертных оценок вероятности возникновения, вида и суммы возможного убытка не только в текущем времени, но и с учетом долгосрочной перспективы.

Принципы оценки риска потери деловой репутации (РПДР):

• комплексность (оценка проводится по всем основным параметрам деятельности банка с учетом индивидуальных рисков аффилированных с банком лиц и компаний, обеспечивая полноту охвата всех информационных источников);
• регулярность (постоянство мониторинга является не только принципом оценки, но и обязательным условием минимизации риска при условии своевременного принятия необходимых управленческих решений по выявленным факторам риска);
• объективность (обеспечивается в силу независимости службы риск-менеджмента (РМ)).

Методология оценки разрабатывается службой РМ при необходимости с привлечением сотрудников подразделений, генерирующих риск. К сожалению, специфика данного вида риска усложняет его количественный анализ: вероятность может оцениваться только экспертным путем, как и корреляция между возникновением рискового события и ущербом.

Наиболее гибким инструментом оценки РПДР является ситуационный анализ (в том числе прогнозирование ухудшения существующего имиджа в результате негативного изменения рыночной ситуации в банковском секторе, раскрытия отрицательной информации о деятельности банка и (или) ее результатах, намеренных и ошибочных искажений такой информации контрагентами и персоналом банка, принятия непродуманных управленческих решений в области рекламы и маркетинга и др.).

Отражение расходов при наличии признаков обесценения производится проводкой:

Д-т 70606 «Расходы», символ 27308

К-т 60905 «Деловая репутация» — на сумму обесценения.

Управление риском деловой репутации

Многообразие источников и причин РПДР, необходимость использования принципов «знай своего клиента» и «знай своего сотрудника» предполагают отражение ряда функций по управлению данным риском в многочисленных внутрибанковских документах, регламентирующих порядок взаимодействия с клиентами, предоставления банковских продуктов и услуг, функции, права и обязанности структурных подразделений и отдельных сотрудников, контроля за их деятельностью и др. Создание новых положений и инструкций и актуализация всей уже существующей нормативной базы кредитной организации должны осуществляться с учетом необходимости управления данным риском.

Однако основные цели, принципы, методы воздействия и мониторинга уровня РПДР, распределения полномочий и обязанностей различных сотрудников рекомендуется аккумулировать в отдельном документе — положении по управлению риском деловой репутации. Разработку данного положения и методик оценки целесообразно поручить службе РМ. Данный документ должен быть доведен (с разъяснениями и проведением необходимого внутреннего обучения) до сведения всех сотрудников, принимающих участие в управлении риском потери деловой репутации.

Непосредственное участие в управлении данным риском служба РМ принимает с целью:

• формирования положительного имиджа кредитной организации путем контроля отделов, работа которых влияет на внешний имидж банка и ожидания от него;
• выработки рекомендаций для руководства по минимизации названного риска.

Текущий мониторинг и оценка эффективности

Данные процессы управления РПДР на уровне банка, так же как и первичный анализ, рекомендуется сосредоточить в службе РМ. На этом этапе основной задачей подразделения становится формирование управленческой отчетности по оценке риска (с указанием факторов возникновения, уровня РПДР и прочих показателей) для органов управления банка и совета директоров.

Значительной проблемой при анализе эффективности управления риском является системный учет всех данных о затратах, связанных с мероприятиями по формированию положительного имиджа кредитной организации, как прямых (например, стоимость рекламы в СМИ, проведения презентаций и др.), так и косвенных (например, стоимость рабочего времени менеджеров, потраченного на проведение интервью, и др.).

Поскольку риски любого банка во многом являются отражением системных рисков деловой репутации банковского сектора и его негативного имиджа в целом, мероприятий, разработанных отдельно каждым банком с учетом индивидуальных особенностей его деятельности, недостаточно для улучшения ситуации. Поэтому на уровне отдельных российских банков и банковского сообщества в целом также необходима активная работа в данном направлении.

В.Колесник

Руководитель направления

бухгалтерского учета банковских операций

ЗАО «НТЦ Орион»

Деловая репутация в бухгалтерском учете

Немногие сотрудники бухгалтерии знают, как отражать в проводках операции, связанные с деловой репутацией. Между тем, деловая репутация может являться вкладом в хозяйственную деятельность простого товарищества, она характеризует сделку приобретения имущественного комплекса и появляется в сводной бухгалтерской отчетности. Давайте выясним, как отражается деловая репутация в бухгалтерском учете – нас будут интересовать деловая репутация при покупке имущественного комплекса.

Деловая репутация в бухгалтерском учете – деловая репутация имущественного комплекса

Допустим, организация ведет прибыльный бизнес на основе имущественного комплекса (ресторана, здания для сдачи площадей в аренду, медицинского центра, цеха и т.д.). Пусть также на рынке осуществляет хозяйственную деятельность иная компания, которая хотела бы купить комплекс для себя. Назовем владельца комплекса (продавца) «Компания-1», а покупателя – «Компания-2». Тогда в ходе сделки купли-продажи комплекса:

• активы и обязательства в оценке, сформированной «Компанией-1», должны перейти с баланса «Компании-1» на баланс «Компании-2»;
• «Компания-1», хоть она и продает свой бизнес, начинает заниматься иной деятельностью и действует самостоятельно как юрлицо.

Деловая репутация имущественного комплекса – юридический аспект

Согласно тексту статьи 132 Гражданского кодекса РФ, имущественный комплекс, применяемый в хозяйственной деятельности фирмы, называется предприятием (не юридическим лицом!) и признается самостоятельным объектом права.

Что включает в себя имущественный комплекс	Что не включает в себя имущественный комплекс
Долги предприятия (обязательства). Исключительные права (на товарный знак, на знак обслуживания, на коммерческое обозначение). Здания, оборудование, сырье, права требования, продукция, инвентарь, земельный участок, сооружения и прочее имущество, применяемое в деятельности предприятия.	Лицензии, долги перед сотрудниками по зарплате, долги по уплате налогов и прочие права и обязанности, которые не могут быть переданы предприятием третьим лицам.

Об имущественном комплексе бухгалтеру необходимо знать следующее:

1. Необходимо формировать баланс имущественного комплекса (признать его нужно отдельным). Разница между активами и обязательствами будут также являться капиталом или чистыми активами комплекса.
2. Состав комплекса должен быть установлен на базе проведенной инвентаризации.
3. Если комплекс продается, продажа должна быть отражена как прочий доход. Продажа облагается НДС в случае, когда операции не освобождаются от его уплаты.
4. Особого порядка для исчисления налога на прибыль со стороны продавца не имеется.
5. Активы, которые передает покупателю продавец, списываются бухгалтеров в перечень прочих расходов.
6. Кредиторская задолженность также передается покупателю (производится перевод долга), при этом у продавца появляются прочие доходы.

Важно! К договору о передаче имущественного комплекса в собственность покупателя необходимо приложить заключение аудитора в стоимости и составе имущественного комплекса. Для этого придется привлечь независимого оценщика.

О передаче имущественного комплекса во владение покупателя следует знать следующее:

• Передача осуществляется по договору продажи имущественного комплекса (предприятия).
• Момент перехода прав владения устанавливается положением договора, но не может наступить ранее, чем будет проведена гос. регистрация самого договора и фактической передачи купленного комплекса.
• При передаче предприятия оформляется передаточный акт.
• Договор признается заключенным с момента его гос. регистрации.
• В договоре прописывается стоимость и состав имущественного комплекса.

Пример сделки купли-продажи имущественного комплекса

«Компания-1» (продавец) занимается только одним видом хозяйственной деятельности и полностью продает бизнес «Компании-2» (покупателю):

• Цена сделки – 200,000,000 рублей.
• 180,000,000 рублей – балансовая стоимость переданных активов (в составе нет ценных бумаг и дебиторской задолженности).
• 100,000,000 рублей – сумма обязательств.
• 80,000,000 рублей – капитал (чистые активы) «Компании-1».
• НДС по сделке составил 36,000,000 рублей.

Финансовый результат сделки = цена комплекса – чистые активы предприятия

Отражение сделки бухгалтером «Компании-1»:

Операция	ДЕБЕТ	КРЕДИТ
Признан доход от продажи имущественного комплекса (236,000,000 рублей)	62 субсчет «Компания-2»	91
Начислен НДС (36,000,000 р.)	91	68
Списана стоимость активов (180,000,000 р.)	91	01, 41, 10, 20, 43 и др.
Списана стоимость обязательств (100,000,000 р.)	60, 62, 76	91
Выявлена прибыль от продажи (120,000,000 р.) 236 млн. – 36 млн. – 180 млн. + 100 млн.	91	99
Начислен налог на прибыль (24,000,000 р.) 120 млн. Х 20%	99	68
Поступила оплата (236,000,000 р.)	51	62 субсчет «Компания-2»
Уплачены налоги (60,000,000 р.) 18 млн. + 12 млн.	68	51

На балансе «Компании-1» в итоге останутся:

• Актив – 176,000,000 рублей (236 млн. – 60 млн.);
• Пассив – собственный капитал 176,000,000 рублей (80 млн. + 120 млн. – 24 млн.).

Бухгалтерский учет покупки имущественного комплекса у покупателя

В результате сделки купли-продажи имущественного комплекса «Компания-2» (покупатель) принимает на свой баланс списанные с баланса продавца активы и обязательства по оценке, сформированной продавцом, без каких-либо изменений. Однако, понятно, что это приводит к нарушению баланса «Компании-2» (покупателя) на разницу между договорной ценой имущественного комплекса и его чистых активов. Вот здесь мы и подходим к такому показателю как деловая репутация (ДР) – этот показатель как раз и призван восстановить балансовое равновесие (он равен именно величине нарушения баланса покупателя):

• положительная ДР является нематериальным активом и подлежит амортизации линейным методом на протяжении 20 лет;
• отрицательная ДР учитывается в составе прочих доходов единовременно.

Мы подошли к бухгалтерскому учету «Компании-2» (покупателя):

Операция	ДЕБЕТ	КРЕДИТ
Приняты на баланс активы предприятия (180,000,000 р.)	01, 41, 10, 20, 43 и др.	76 субсчет «Компания-1»
Принят к учету выставленный продавцом НДС (36,000,000 р.)	19	76 субсчет «Компания-1»
Применен вычет по НДС (36,000,000 р.)	68	19
Приняты на баланс обязательства (100,000,000 р.)	76 субсчет «Компания-1»	60, 62, 76
Принята к учету положительная деловая репутация (120,000,000 р.)	-04- субсчет «Деловая репутация»	76 субсчет «Компания-1»
Произведена оплата (236,000,000 р.)	76 субсчет «Компания-1»	51

Если бы деловая репутация была со знаком «-«:

• Принята к учету отрицательная деловая репутация (ДЕБЕТ 76 субсчет «Компания-1» КРЕДИТ 91).

Читайте также статью ⇒ “Бухгалтерский счет 04: проводки. Нематериальные активы“.

Законодательное регулирование

п. 4 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»	О том, что деловая репутация в бухгалтерском учете учитывается в составе нематериальных активов
п. 3.7 Методических рекомендаций по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности (утв. Приказом Минфина РФ от 30.12.1996 № 112)	О появлении деловой репутации в сводной бухгалтерской отчетности
ст. 1042 ГК РФ	Об признании деловой репутации вкладом в деятельность простого товарищества наряду с имущественными вкладами
ст. 158 НК РФ	Об определении налоговой базы по НДС при продаже имущественного комплекса

★ Книга-бестселлер «Бухучет с нуля» для чайников (пойми как вести бухгалтерский учет за 72 часа) куплено > 8000 книг

Типичные ошибки

Ошибка: Компания купила предприятие другой компании и приняло на баланс активы и обязательства этого предприятия по самостоятельно проведенной оценке.

Комментарий: В данном случае активы и обязательства надо принимать по оценке, сформированной продавцом, пускай это и приводит к нарушению баланса покупателя. Чтобы разобраться с нарушением, учитывается такой показатель как деловая репутация.

Ответы на распространенные вопросы о том, как отражается деловая репутация в бухгалтерском учете

Вопрос №1: Можно ли передать активы и обязательства в индивидуальном порядке, не путем комплексной покупки?

Ответ: Да, можно. Активы принимаются по цене фактического их приобретения. Когда принимаются обязательства, бухгалтер отражает это на прочих расходах. Разницы между активом и пассивом баланса не появится.

Вопрос №2: Как признается положительная и отрицательная деловая репутация?

Ответ: Отрицательная ДР приводит к возникновению дохода в месяце, в котором был зарегистрирован переход права собственности на имущественный комплекс (предприятие). Положительная ДР должна быть признана расходом по налогу на прибыль равными долями на протяжении 5 лет с месяца, который начнется за месяцем регистрации прав владения.

Учет деловой репутации

Деловая репутация возникает у юридических лиц, приватизированных на аукционе или конкурсе. В процессе аукциона юридическое лицо можно купить по цене выше ее оценочной (начальной) стоимости.

Положительную деловую репутацию следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод в связи с приобретенными неидентифицируемыми активами, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта.

Отрицательную деловую репутацию следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п.

Приобретенная деловая репутация амортизируется в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации).

Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации определяются линейным способом.

Отрицательная деловая репутация в полной сумме относится на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов.

Покупка предприятия по цене выше балансовой стоимости его имущества (активов). При покупке предприятия по цене выше балансовой стоимости его активов и обязательств в бухгалтерском учете покупателя возникает разница. Такая разница признается положительной деловой репутацией организации и отражается в составе нематериальных активов (п. п. 4, 42 ПБУ 14/2007).

Положительная деловая репутация учитывается в качестве отдельного инвентарного объекта и амортизируется в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации). Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации организации определяются линейным способом (п. п. 43, 44 ПБУ 14/2007).

Пример. Организация приобретает предприятие как имущественный комплекс за 1 000 000 руб. (в том числе НДС 121 997 руб.).

Балансовая стоимость предприятия — 800 000 руб. Имущество предприятия состоит:

• — из основных средств остаточной стоимостью 500 000 руб.;
• — материалов стоимостью 100 000 руб.;
• — ценных бумаг на сумму 50 000 руб.;
• — дебиторской задолженности в размере 150 000 руб.

Кредиторской задолженности нет.

Передача предприятия произведена одновременно с государственной регистрацией права собственности на него на имя покупателя.

В бухгалтерском учете данные операции необходимо отразить следующим образом:

К счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» откроем следующие субсчета:

• 08-4 «Приобретение объектов основных средств»;
• 08-9 «Вложения в приобретение предприятия как имущественного комплекса».

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Отражена оплата продавцу предприятия			1 000 000	Выписка банка по расчетному счету
Отражены вложения в приобретение предприятия (1 000 000 — 121 997)			878 003	Договор купли-продажи, Свидетельство о регистрации
Отражен НДС по приобретенному предприятию			121 997	Счет-фактура (сводный)
Приняты к учету основные средства приобретенного предприятия			500 000	Акт о приеме-передаче предприятия. Инвентаризационная опись активов предприятия.
Основные средства предприятия приняты к учету организацией			500 000	Акт о приеме-передаче объекта основных средств
Приняты к учету материалы приобретенного предприятия			100 000	Акт о приеме-передаче предприятия. Инвентаризационная опись активов предприятия. Приходный ордер
Приняты к учету ценные бумаги приобретенного предприятия			50 000	Акт о приеме-передаче предприятия, Инвентаризационная опись активов предприятия
Принята к учету дебиторская задолженность приобретенного предприятия			150 000	Акт о приеме-передаче предприятия. Инвентаризационная опись активов предприятия.
Отражена величина положительной деловой репутации приобретенного предприятия (878 003 — 800 000)			78 003	Бухгалтерская справка-расчет
Принят к вычету НДС, предъявленный продавцом предприятия			121 997	Счет-фактура (сводный)
Бухгалтерские записи ежемесячно с месяца, следующего за месяцем перехода права собственности на предприятие, в течение 20 лет
Отражена амортизация положительной деловой репутации (78 003 / 20 / 12)				Бухгалтерская справка-расчет

Дебет счета 08.5 Кредит 91.1 (учтена отрицательная деловая репутация в составе прочих доходов организации).

Разницу между покупной и оценочной стоимостью юридическое лицо отражает по дебету счета 04 «Нематериальные активы» и кредиту счета 80 «Уставный капитал».

Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права	Единица измерения	Количество	Цена (тариф) за единицу измерения	Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего без налога	В том числе акциз	Налоговая ставка	Сумма налога	Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего с учетом налога	Страна происхождения	Номер таможенной декларации
Основные средства				666 650		15,25	101 664
Материалы				133 330		15,25	20 333
Ценные бумаги				50 000
Дебиторская задолженность				150 000
Всего к оплате	121 997	1 000 000

При расчете сводного налога на добавленную стоимость необходимо следовать ст.158 НК РФ (Особенности определения налоговой базы при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса).

Согласно п.1 ст.158 НК РФ налоговая база при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса определяется отдельно по каждому из видов активов предприятия.

При этом п. 2 ст. 158 НК РФ установлено:

— если цена, по которой предприятие продано, выше балансовой стоимости реализованного имущества, то для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент, рассчитанный как отношение цены реализации предприятия, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке), к балансовой стоимости реализованного имущества, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке). В этом случае поправочный коэффициент к сумме дебиторской задолженности (и стоимости ценных бумаг) не применяется.

Если Цр > Бс, то К = (Цр — ДЗ — ЦБ) / (Бс — ДЗ — ЦБ)

Где К — поправочный коэффициент;

Цр — цена реализации;

Бс — балансовая стоимость;

ДЗ — дебиторская задолженность;

ЦБ — ценные бумаги (если не было их ререоценки).

В нашем примере поправочный коэффициент К равен 1,3333

(1000000 — 150000 — 50000) / (800000 — 150000 — 50000) = 800000 / 600000 = 1,3333

Для целей обложения НДС цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости и поправочного коэффициента (п.3 ст.158 НК РФ)

Определим стоимость основных средств с учетом поправочного коэффициента для целей налогообложения

500000 * 1.3333 = 666650

Стоимость материалов равна 100000 * 1,3333 = 133330

Продавцом предприятия составляется сводный счет-фактура с указанием в графе «Всего с НДС» цены, по которой предприятие продано. При этом в сводном счете-фактуре выделяются в самостоятельные позиции основные средства, нематериальные активы, прочие виды имущества производственного и непроизводственного назначения, сумма дебиторской задолженности, стоимость ценных бумаг и другие позиции активов баланса. К сводному счету-фактуре прилагается акт инвентаризации.

В сводном счете-фактуре цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент.

По каждому виду имущества, реализация которого облагается налогом, в графах «Ставка НДС» и «Сумма НДС» указывается соответственно расчетная ставка в размере 15,25 процента и сумма налога, определенная как соответствующая расчетной ставке в размере 15,25 % процентная доля налоговой базы.

Покупка предприятия по цене ниже балансовой стоимости его имущества (активов). При покупке предприятия по цене ниже балансовой стоимости его активов в бухгалтерском учете покупателя возникает отрицательная деловая репутация организации. Она относится на финансовые результаты организации-покупателя в составе прочих доходов и амортизируется равномерно в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации). Основание — п. п. 42, 45 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н.

Пример. Организация приобрела предприятие как имущественный комплекс за 800 000 руб. (в том числе НДС 103 700 руб.).

Балансовая стоимость активов предприятия — 1 000 000 руб. Имущество предприятия состоит:

• — из основных средств остаточной стоимостью 700 000 руб.;
• — материалов стоимостью 150 000 руб.;
• — ценных бумаг на сумму 50 000 руб.;
• — дебиторской задолженности в размере 100 000 руб.

Кредиторской задолженности нет.

Фактическая передача предприятия произведена одновременно с государственной регистрацией права собственности на него на имя покупателя. В бухгалтерском учете рассматриваемая операция отражается в следующем порядке.

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Отражена оплата продавцу предприятия			800 000	Выписка банка по расчетному счету
Отражены вложения в приобретение предприятия (800 000 — 103 700)			696 300	Договор купли-продажи. Свидетельство о регистрации
Отражен НДС по приобретенному предприятию			103 700	Сводный счет-фактура
Отражено приобретение основных средств, право собственности на которые перешло в связи с приобретением предприятия			700 000	Акт о приеме-передаче предприятия. Инвентаризационная опись активов предприятия
Приняты к учету основные средства, полученные в составе предприятия как имущественного комплекса			700 000	Акт о приеме-передаче объекта основных средств
Приняты к учету материалы, полученные в составе предприятия как имущественного комплекса			150 000	Акт о приеме-передаче предприятия. Инвентаризационная опись активов предприятия. Приходный ордер
Приняты к учету ценные бумаги, полученные в составе предприятия как имущественного комплекса			50 000	Акт о приеме-передаче предприятия. Инвентаризационная опись активов предприятия
Принята к учету дебиторская задолженность, полученная в составе предприятия как имущественного комплекса			100 000	Акт о приеме-передаче предприятия. Инвентаризационная опись активов предприятия
Отражена величина отрицательной деловой репутации приобретенного предприятия			303 700	Бухгалтерская справка-расчет
Принят к вычету НДС, предъявленный продавцом предприятия			103 700	Сводный счет-фактура
Бухгалтерские записи ежемесячно с месяца, следующего за месяцем перехода права собственности на предприятие, в течение 20 лет
Признан прочий доход отчетного месяца (303 700 / (20 x 12))			1 265,42	Бухгалтерская справка-расчет

Поправочный коэффициент в соответствии со ст.158 НК будет рассчитываться по формуле:

Если Цр < Бс, то

К = Цр / Бс К = 800000 / 1000000 = 0,8

Алгоритм составления сводного счета-фактуры аналогичен предыдущему примеру.

А поправочный коэффициент определяется в случае, если цена, по которой предприятие продано ниже балансовой стоимости реализованного имущества, для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент, рассчитанный как отношение цены реализации предприятия к балансовой стоимости указанного имущества.

Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права	Единица измерения	Количество	Цена (тариф) за единицу измерения	Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего без налога	В том числе акциз	Налоговая ставка	Сумма налога	Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего с учетом налога	Страна происхождения	Номер таможенной декларации
Основные средства				560 000 <3>		15,25	85 400
Материалы				120 000 <4>		15,25	18 300
Ценные бумаги				50 000
Дебиторская задолженность				100 000
Всего к оплате	103 700	800 000

АМОРТИЗАЦИЯ ДЕЛОВОЙ РЕПУТАЦИИ

Согласно п.44 ПБУ 14/2007 Приобретенная деловая репутация амортизируется в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации). Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации определяются линейным способом в соответствии с пунктом 29 ПБУ 14/2007.

В соответствии с международными стандартами, амортизация деловой репутации должна производиться систематически на протяжении срока её полезной службы. Однако сроки эти определить довольно сложно. В данном случае необходимо принять во внимание такие факторы, как предвидимый срок деятельности компании, стабильность и планируемый срок существования отрасли, типичный жизненный цикл и информация о деловой репутации в аналогичных компаниях, воздействие экономических факторов на компанию, сроки службы ключевых специалистов, предполагаемые действия конкурентов, законодательные и иные акты и т.п.

Чтобы определить число лет, за которые будет амортизирован гудвилл, необходимо определить полезную экономическую жизнь данного нематериального актива.

По МСФО №22 (п. 21) при оценке срока полезной службы гудвилла следует опираться на:

• 1 Прогнозируемый срок существования производства или отрасли;
• 2 Устаревание продукта, изменение спроса и другие экономические факторы;
• 3 Вероятный срок службы основных работников или групп работников;
• 4 Ожидаемые действия конкурентов или потенциальных конкурентов;
• 5 Законодательные и договорные положения, влияющие на срок полезной службы.

Приобретенная деловая репутация должна быть самортизирована в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации). Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации организации отражаются в бухучете путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости проводками .

Дебит счетов затрат на производство (издержек обращения) Кт 04 «Нематериальные активы» «/ субсчет «Деловая репутация» на сумму амортизации деловой репутации. Отрицательная деловая репутация равномерно списывается на финансовые результаты как операционные доходы (по аналогии с положительной) в течение 20 лет с даты приобретения равными долями:

Дебит 98 «Доходы будущих периодов» / субсчет «Деловая репутация» Кт 91 «Прочие доходы и расходы» / субсчет «Прочие доходы». Согласно п.2″ц» Положения о составе затрат амортизация положительной деловой репутации уменьшает величину налогооблагаемой прибыли.

Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете деловую репутацию (гудвилл)

Купив организацию (бизнес), ее новый владелец приобретает не только имущественный комплекс, но и совокупность других ресурсов: трудовой коллектив, торговую марку, круг постоянных клиентов и поставщиков, сформированный рынок сбыта и т. д. (ст. 559 ГК РФ). Оценить эти ресурсы по отдельности и признать их в качестве материальных активов невозможно. Поэтому приобретения такого рода признаются в совокупности и называются деловой репутацией (гудвиллом).

Деловая репутация как объект, подлежащий оценке, возникает, только если организация (бизнес) приобретается по договору купли-продажи. Деловая репутация может быть положительной или отрицательной.

Положительная деловая репутация

Положительную деловую репутацию необходимо рассматривать как надбавку к цене, которую платит новый владелец организации за получение в будущем потенциального дохода от приобретенного бизнеса. Это означает, что средства, затраченные на приобретение деловой репутации, впоследствии принесут экономическую выгоду, прибыль, то есть окупятся.

Отрицательная деловая репутация

Отрицательную деловую репутацию следует рассматривать как скидку с цены, которую получает новый владелец организации в связи с отсутствием у приобретенного предприятия стабильного рынка сбыта, навыков маркетинга, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т. п.

Определение стоимости

Стоимость деловой репутации рассчитайте по формуле:

Положительная (отрицательная) деловая репутация

=

Сумма, уплачиваемая продавцу за организацию (бизнес) в соответствии с договором купли-продажи (без НДС)

–

Сумма всех активов (оборотных и внеоборотных) и обязательств (краткосрочных и долгосрочных) по бухгалтерскому балансу покупаемой организации на дату ее приобретения

Бухучет

Для расчета стоимости деловой репутации используйте данные по счету 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», к которому откройте, например, субсчет «Расчеты по приобретению предприятия». На этом субсчете отражают информацию об активах и обязательствах покупаемой организации, а также о стоимости ее приобретения.

По дебету этого счета показывают сумму, которая была уплачена продавцу при покупке бизнеса, а также стоимость обязательств (а именно долгосрочной и краткосрочной кредиторской задолженности), которые перешли организации в результате данной сделки:

Дебет 76 субсчет «Расчеты по приобретению предприятия» Кредит 51

– отражена сумма, уплачиваемая продавцу за организацию (бизнес) в соответствии с договором купли-продажи;

Дебет 76 субсчет «Расчеты по приобретению предприятия» Кредит 60 (70, 68, 69, 66, 76…)

– приняты к учету обязательства (кредиторская задолженность) приобретаемой организации.

По кредиту счета 76 показывают сумму входного НДС, предъявленного продавцом организации, а также стоимость всех активов (в т. ч. дебиторской задолженности) этой организации:

Дебет 19 Кредит 76 субсчет «Расчеты по приобретению предприятия»

– отражена сумма входного НДС по приобретаемой организации;

Дебет 08 (10, 20, 40, 41, 43, 62…) Кредит 76 субсчет «Расчеты по приобретению предприятия»

– приняты к учету активы (внеоборотные и оборотные активы) приобретаемой организации.

Такой порядок следует из положений пункта 42 ПБУ 14/2007 и Инструкции к плану счетов.

Унифицированной формы для расчета стоимости деловой репутации законодательством не установлено. Поэтому такой расчет можно оформить, например, бухгалтерской справкой (п. 1, 2 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).

В бухучете положительную деловую репутацию учитывайте в составе нематериальных активов на счете 04 «Нематериальные активы». При этом делайте проводки:

Дебет 08 Кредит 76 субсчет «Расчеты по приобретению предприятия»

– отражено возникновение положительной деловой репутации;

Дебет 04 Кредит 08

– учтена положительная деловая репутация в составе нематериальных активов.

Такой порядок следует из пунктов 4 и 43 ПБУ 14/2007 и Инструкции к плану счетов (счета 08, 04).

Одновременно с принятием на учет положительной деловой репутации в составе нематериальных активов (отражением на счете 04) заполните карточку по форме № НМА-1, утвержденной постановлением Росстата от 30 октября 1997 г. № 71а.

Пример расчета стоимости деловой репутации

ЗАО «Альфа» приобрело ООО «Торговая фирма «Гермес»». Покупная цена «Гермеса» (с НДС) в соответствии с договором купли-продажи составила 110 970 698 руб. Входной НДС, выставленный продавцом, равен 10 970 698 руб. В соответствии с передаточным актом балансовая стоимость имущества приобретенной организации составила 50 000 000 руб., в том числе:

– стоимость основных средств – 20 000 000 руб.;
– стоимость нематериальных активов – 7 000 000 руб.;
– стоимость материально-производственных запасов – 1 900 000 руб.;
– стоимость готовой продукции – 1 200 000 руб.;
– стоимость финансовых вложений – 6 000 000 руб.;
– сумма дебиторской задолженности – 13 900 000 руб.

Стоимость краткосрочной и долгосрочной кредиторской задолженности приобретаемой организации составила 20 000 000 руб.

Приобретение «Гермеса» как имущественного комплекса бухгалтер отразил так.

Дебет 76 субсчет «Расчеты по приобретению предприятия» Кредит 51
– 110 970 698 руб. – отражена сумма, уплаченная за организацию в соответствии с договором купли-продажи;

Дебет 19 Кредит 76 субсчет «Расчеты по приобретению предприятия»
– 10 970 698 руб. – отражена сумма входного НДС по приобретенной организации;

Дебет 76 субсчет «Расчеты по приобретению предприятия» Кредит 60 (76…)
– 20 000 000 руб. – приняты к учету обязательства (кредиторская задолженность) приобретенной организации;

Дебет 08 Кредит 76 субсчет «Расчеты по приобретению предприятия»
– 27 000 000 руб. (20 000 000 руб. + 7 000 000 руб.) – приняты к учету основные средства и нематериальные активы приобретенной организации;

Дебет 10 (20, 41…) Кредит 76 субсчет «Расчеты по приобретению предприятия»
– 1 900 000 руб. – приняты к учету материально-производственные запасы приобретенной организации;

Дебет 43 Кредит 76 субсчет «Расчеты по приобретению предприятия»
– 1 200 000 руб. – принята к учету готовая продукция приобретенной организации;

Дебет 58 Кредит 76 субсчет «Расчеты по приобретению предприятия»
– 6 000 000 руб. – приняты к учету финансовые вложения приобретенной организации;

Дебет 62 Кредит 76 субсчет «Расчеты по приобретению предприятия»
– 13 900 000 руб. – отражена дебиторская задолженность имущественного комплекса.

После того как бухгалтер отразил все активы и обязательства приобретенного «Гермеса», он рассчитал деловую репутацию как разницу между ценой приобретения организации и стоимостью ее активов за вычетом ее обязательств. Она составила 70 000 000 руб. (110 970 698 руб. – 10 970 698 руб. – (50 000 000 руб. – 20 000 000 руб.)). Таким образом, при приобретении «Гермеса» сформировалась положительная деловая репутация. Ее возникновение бухгалтер отразил проводкой:

Дебет 08 Кредит 76
– 70 000 000 руб. – отражено возникновение положительной деловой репутации.

Отрицательную деловую репутацию отразите в составе прочих доходов отчетного периода проводкой:

Дебет 76 субсчет «Расчеты по приобретению предприятия» Кредит 91-1

– учтена отрицательная деловая репутация в составе прочих доходов.

Такой порядок следует из пункта 45 ПБУ 14/2007 и Инструкции к плану счетов (счет 91).

Во всех случаях записи на счетах делайте на дату госрегистрации договора купли-продажи на основании:

– передаточного акта;

– договора купли-продажи;

– бухгалтерской справки.

Это следует из пункта 1 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ и статей 561 и 563 Гражданского кодекса РФ. Аналогичная точка зрения отражена и в письме УМНС России по г. Москве от 16 мая 2003 г. № 23-10/2/26257.

Амортизация положительной деловой репутации

Стоимость положительной деловой репутации, учтенной в составе нематериальных активов, списывайте в расходы через амортизацию. Амортизацию рассчитайте линейным способом исходя из:

– 20 лет или срока деятельности организации (если его продолжительность составляет менее 20 лет);

– стоимости положительной деловой репутации (т. е. стоимости, учтенной на счете 04).

Начислять амортизацию начинайте со следующего месяца после отражения положительной деловой репутации на счете 04. При этом делайте проводку:

Дебет 20 (25, 26…) Кредит 05

– учтена в составе расходов положительная деловая репутация.

Такой порядок следует из подпункта «а» пункта 29, пунктов 31 и 44 ПБУ 14/2007 и Инструкции к плану счетов.

Порядок учета деловой репутации (гудвилла) при расчете налогов зависит от того, какую систему налогообложения применяет организация.

ОСНО: налог на прибыль

Порядок учета деловой репутации при расчете налога на прибыль зависит от того, является она положительной или отрицательной.

В состав нематериальных активов деловая репутация в налоговом учете не включается. Она не удовлетворяет требованиям пункта 3 статьи 257 Налогового кодекса РФ.

Превышение стоимости чистых активов над покупной ценой организации в налоговом учете считается скидкой с цены (абз. 3 п. 1 ст. 268.1 НК РФ). То есть часть имущества организация-покупатель получает бесплатно, и у нее образуется экономическая выгода. Поэтому величину отрицательной деловой репутации отразите в составе внереализационных доходов при расчете налога на прибыль (абз. 1 ст. 250 НК РФ). Такой доход признается в месяце регистрации права собственности на приобретенную организацию (подп. 2 п. 3 ст. 268.1 НК РФ). Так поступайте вне зависимости от того, какой метод определения налоговой базы применяет организация – начисления или кассовый. Это следует из пункта 1 статьи 271 и пункта 2 статьи 273 Налогового кодекса РФ.

Пример отражения в бухучете и при налогообложении отрицательной деловой репутации

ЗАО «Альфа» решило приобрести ООО «Торговая фирма «Гермес»». В августе был заключен договор купли-продажи, в соответствии с которым покупная цена «Гермеса» (с НДС) составила 44 097 218 руб. Входной НДС, выставленный продавцом, равен 4 097 218 руб. В этом же месяце организация была передана «Альфе» по передаточному акту, подписанному сторонами. В конце августа «Альфа» получила свидетельство, удостоверяющее ее право собственности на приобретенную организацию. «Альфа» применяет метод начисления, налог на прибыль платит помесячно.

В соответствии с передаточным актом балансовая стоимость имущества приобретенной организации составила 60 000 000 руб., в том числе:

– стоимость основных средств – 30 000 000 руб.;
– стоимость нематериальных активов – 7 000 000 руб.;
– стоимость материально-производственных запасов – 1 900 000 руб.;
– стоимость готовой продукции – 1 200 000 руб.;
– стоимость финансовых вложений – 6 000 000 руб.;
– сумма дебиторской задолженности – 13 900 000 руб.

Стоимость краткосрочной и долгосрочной задолженности приобретаемой организации составила 7 100 000 руб.

Приобретение «Гермеса» как имущественного комплекса бухгалтер отразил так.

Август:

Дебет 76 субсчет «Расчеты по приобретению предприятия» Кредит 51
– 44 097 218 руб. – отражена сумма, уплаченная за организацию в соответствии с договором купли-продажи;

Дебет 19 Кредит 76 субсчет «Расчеты по приобретению предприятия»
– 4 097 218 руб. – отражена сумма входного НДС по приобретенной организации;

Дебет 76 субсчет «Расчеты по приобретению предприятия» Кредит 60 (76…)
– 7 100 000 руб. – приняты к учету обязательства (кредиторская задолженность) приобретенной организации;

Дебет 08 Кредит 76 субсчет «Расчеты по приобретению предприятия»
– 37 000 000 руб. (30 000 000 руб. + 7 000 000 руб.) – приняты к учету основные средства и нематериальные активы приобретенной организации;

Дебет 10 (20, 41…) Кредит 76 субсчет «Расчеты по приобретению предприятия»
– 1 900 000 руб. – приняты к учету материально-производственные запасы приобретенной организации;

Дебет 43 Кредит 76 субсчет «Расчеты по приобретению предприятия»
– 1 200 000 руб. – принята к учету готовая продукция приобретенной организации;

Дебет 58 Кредит 76 субсчет «Расчеты по приобретению предприятия»
– 6 000 000 руб. – приняты к учету финансовые вложения приобретенной организации;

Дебет 62 Кредит 76 субсчет «Расчеты по приобретению предприятия»
– 13 900 000 руб. – отражена дебиторская задолженность имущественного комплекса.

После того как бухгалтер отразил все активы и обязательства приобретенного «Гермеса», он рассчитал стоимость деловой репутации как разницу между ценой приобретения организации и стоимостью ее активов за вычетом ее обязательств. Она составила:
44 097 218 руб. – 4 097 218 руб. – (60 000 000 руб. – 7 100 000 руб.) = -12 900 000 руб.

Таким образом, при приобретении «Гермеса» сформировалась отрицательная деловая репутация. Бухгалтер включил ее в состав прочих доходов в августе (т. е. на дату госрегистрации права собственности на приобретенную организацию). При этом он сделал проводку:

Дебет 76 субсчет «Расчеты по приобретению предприятия» Кредит 91-1
– 12 900 000 руб. – учтена отрицательная деловая репутация в составе прочих доходов.

В налоговом учете отрицательную деловую репутацию в размере 12 900 000 руб. бухгалтер учел в составе доходов в момент приобретения «Гермеса», то есть в августе.

Положительная деловая репутация, то есть превышение покупной цены над балансовой стоимостью организации, в налоговом учете считается надбавкой к цене, которую платит покупатель в ожидании будущих экономических выгод (абз. 2 п. 1 ст. 268.1 НК РФ). Такую надбавку покупатель признает внереализационным расходом равномерно в течение пяти лет начиная с месяца, следующего за месяцем регистрации права собственности на приобретенную организацию. Такие правила установлены в подпункте 1 пункта 3 статьи 268.1 и подпункте 20 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ. При этом, если организация применяет кассовый метод, указанные расходы должны быть оплачены продавцу (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Поскольку порядок включения в расходы положительной деловой репутации в бухгалтерском и налоговом учете различается, в бухучете возникает налогооблагаемая временная разница (п. 12 ПБУ 18/02). Это приводит к формированию отложенного налогового обязательства (п. 15 ПБУ 18/02), которое отражается проводками:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77

– начислено отложенное налоговое обязательство с положительной деловой репутации в течение первых пяти лет после покупки предприятия;

Дебет 77 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– списано отложенное налоговое обязательство в период с шестого по двадцатый год после покупки организации.

Пример отражения в бухучете и при налогообложении положительной деловой репутации

ЗАО «Альфа» решило приобрести ООО «Торговая фирма «Гермес»». В августе был заключен договор купли-продажи, в соответствии с которым покупная цена «Гермеса» (с НДС) составила 110 970 698 руб. Входной НДС, выставленный продавцом, равен 10 970 698 000 руб. В этом же месяце организация была передана «Альфе» по передаточному акту, подписанному сторонами. В конце августа «Альфа» получила свидетельство, удостоверяющее ее право собственности на приобретенную организацию. Альфа применяет метод начисления, налог на прибыль платит помесячно.

В соответствии с передаточным актом балансовая стоимость имущества приобретенной организации составила 40 000 000 руб. Стоимость краткосрочной и долгосрочной задолженности приобретаемой организации составила 10 000 000 руб.

После того как бухгалтер отразил все активы и обязательства приобретенного «Гермеса», он рассчитал стоимость деловой репутации как разницу между ценой приобретения организации и стоимостью ее активов за вычетом ее обязательств. Она составила:

110 970 698 руб. – 10 970 698 000 руб. – (40 000 000 руб. – 10 000 000 руб.) = 70 000 000 руб.

Таким образом, при приобретении «Гермеса» сформировалась положительная деловая репутация. Бухгалтер включил ее в состав расходов в августе (т. е. на дату госрегистрации права собственности на приобретенную организацию). При этом он сделал проводки:

Дебет 08 Кредит 76 субсчет «Расчеты по приобретению предприятия»
– 70 000 000 руб. – отражено возникновение положительной деловой репутации;

Дебет 04 Кредит 08
– 70 000 000 руб. – учтена положительная деловая репутация в составе нематериальных активов.

Ежемесячно, начиная с сентября, бухгалтер учитывает амортизационные отчисления равными долями в течение 20 лет или 240 месяцев (20 лет × 12 мес.):

Дебет 20 (25, 26…) Кредит 05
– 291 667 руб. (70 000 000 руб. : 240 мес.) – учтена в составе расходов положительная деловая репутация.

В налоговом учете положительную деловую репутацию (70 000 000 руб.) бухгалтер учитывает в составе расходов равномерно в течение пяти лет или 60 месяцев (5 лет × 12 мес.). Амортизация начисляется начиная с сентября в сумме 1 166 667 руб. (70 000 000 руб. : 60 мес.). Одновременно бухгалтер отражает отложенное налоговое обязательство:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77
– 175 000 руб. ((1 166 667 руб. – 291 667 руб.) × 20%) – отражено отложенное налоговое обязательство с положительной деловой репутации.

По истечении пяти лет (после того, как положительная деловая репутация будет полностью списана в налоговом учете) бухгалтер будет ежемесячно погашать отложенное налоговое обязательство проводкой:

Дебет 77 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 58 333 руб. (291 667 руб. × 20%) – списана часть отложенного налогового обязательства с положительной деловой репутации.

ОСНО: НДС

Приобретение (формирование) деловой репутации не влияет на обложение НДС (входного налога не образуется). Это связано с тем, что деловая репутация приобретается не сама по себе, а только в рамках договора купли-продажи организации (ст. 559 ГК РФ).

Продажа организации в свою очередь является объектом обложения НДС. Следовательно, сумму входного налога, предъявленную продавцом, по этой операции можно принять к вычету. Сделайте это в общем порядке после принятия к учету всех видов имущества, входящих в имущественный комплекс. Это следует из совокупности положений статьи 158, подпункта 1 пункта 2 статьи 171, пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ.

УСН

Если организация платит единый налог с разницы между доходами и расходами, положительную деловую репутацию в составе расходов не учитывайте. Это объясняется тем, что такой вид расхода в статье 346.16 Налогового кодекса РФ не поименован.

Ситуация: нужно ли учесть при расчете единого налога отрицательную деловую репутацию?

Ответ: да, нужно.

При расчете единого налога учитываются доходы, предусмотренные статьями 249 и 250 Налогового кодекса РФ (ст. 346.15 НК РФ). То есть доходы, принимаемые при расчете налога на прибыль. При этом организации на упрощенке не учитывают при расчете единого налога доходы, поименованные в статье 251, а также доходы, облагаемые по ставкам, установленным пунктами 3 и 4 статьи 284 Налогового кодекса РФ.

Отрицательная деловая репутация (гудвилл) учитывается при расчете налога на прибыль на основании абзаца 1 статьи 250 Налогового кодекса РФ (абз. 3 п. 1 ст. 268.1 НК РФ). Значит, независимо от объекта налогообложения, который выбрала организация, доход в виде отрицательной деловой репутации будет увеличивать и базу по единому налогу (ст. 346.15 НК РФ).

Аналогичные разъяснения содержатся в письме ФНС России от 31 января 2013 г. № ЕД-4-3/1357.

При этом доход учтите в момент приобретения организации (т. е. на дату госрегистрации перехода права собственности на имущественный комплекс (ст. 564 ГК РФ, подп. 2 п. 3 ст. 268.1 и п. 1 ст. 346.17 НК РФ)).

Организации, применяющие упрощенку, обязаны вести бухучет, в том числе основных средств и нематериальных активов (п. 1 ст. 2 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). Его цель – контроль за остаточной стоимостью имущества, которая в совокупности по всем объектам не должна превышать 100 000 000 руб. (подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

ЕНВД

Объектом обложения ЕНВД является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК РФ). Поэтому на расчет налоговой базы стоимость деловой репутации (как положительной, так и отрицательной) не влияет.

Организации – плательщики ЕНВД обязаны вести бухучет и сдавать отчетность в полном объеме. Такие правила установлены в статье 2 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ. Поэтому при отражении в бухучете деловой репутации применяйте такие же правила, как и при общей системе налогообложения.

Совмещение ОСНО и ЕНВД

Если организация одновременно занимается деятельностью, переведенной на уплату ЕНВД, и деятельностью на общей системе налогообложения, отрицательную деловую репутацию учтите в составе внереализационных доходов (абз. 1 ст. 250 НК РФ). То есть распределять ее стоимость не нужно. Это связано с тем, что порядка распределения доходов, полученных при совмещении разных налоговых режимов, законодательством не предусмотрено (письмо Минфина России от 15 марта 2005 г. № 03-03-01-04/1/116).

Главная — Статьи

Актуально на: 15 марта 2017 г.

Такой объект учета, как деловая репутация, возникает в бухгалтерском учете организации, которая приобретает полностью или частично другую организацию, рассматриваемую как имущественный комплекс. Деловая репутация может быть как положительная, так и отрицательная. О том, как отрицательная деловая репутация отражается в бухгалтерском учете, расскажем в нашей консультации.

Как определить деловую репутацию

Стоимость приобретенной деловой репутации определяется расчетным путем. Она равна разнице между ценой покупки предприятия и суммой по балансу всех активов и обязательств приобретаемой организации (п. 42 ПБУ 14/2007).

К примеру, величина активов организации на дату ее приобретения другой организацией составляет 267 318 тыс. руб., а обязательств – 259 447 тыс.руб. Цена, по которой организация приобретается, установлена в размере 10 000 тыс.руб.

В данном случае положительная деловая репутация составляет 2 129 тыс.руб. (10 000 – (267 318 – 259 447)). Это означает по сути, что покупатель готов заплатить за компанию больше, чем она стоит. Возможно это в том случае, когда покупатель ожидает от приобретаемой компании будущие экономические выгоды. Соответственно, положительная деловая репутация рассматривается как надбавка к цене, уплачиваемая покупателем.

А если у приобретаемой организации нет стабильных покупателей, позитивного имиджа, налаженных деловых связей, отсутствуют необходимые опыт управления или уровень квалификации персонала и т.д., цена покупки организации может быть даже меньше ее чистых активов. К примеру, если в указанном выше примере компания будет куплена за 7 000 тыс.руб., то сумма 871 тыс.руб. (7 000 – (267 318 – 259 447)) рассматривается как скидка с цены. Это и будет отрицательная деловая репутация (п. 43 ПБУ 14/2007).

Как учесть отрицательную деловую репутацию

Отрицательная деловая репутация учитывается в составе прочих доходов на момент приобретения компании со скидкой:

Дебет счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы»

Деловая репутация становится объектом учета в ситуации, когда компания приобретает предприятие или его часть. Поскольку имеет место покупка, ее сумма должна быть обозначена в бухучете компании. Поэтому деловая репутация рассматривается неотъемлемой частью в покупаемом комплексе имущества, и может иметь положительное или отрицательное значение. Узнаем, как в бухучете отражать отрицательную деловую репутацию.

Как рассчитать деловую репутацию (ДР)

П. 42 ПБУ 14/2007 трактует определение стоимости ДР, как разницу между согласованной с фирмой-продавцом и уплаченной ему покупной ценой объекта и общей суммой всех его активов и долгов на дату сделки. П.43 ПБУ 14/2007 рассматривает положительную репутацию как надбавку к цене, авансированную ожиданием предстоящих выгод. Отрицательную же ДР считают скидкой с цены, которую продавец предоставил покупателю из-за отсутствия таких факторов, как наличие высококвалифицированного персонала, стабильного качества продукции, спроса на нее и грамотного управления.

К примеру, размер активов покупаемой фирмы 25 300 тыс. руб., а обязательств – 19 500 тыс. руб. Величина активов перекрывает величину обязательств на сумму 5800 тыс. руб. (25 300 – 19 500). Приобретена фирма за 4500 тыс. руб. Определим разницу между ценой покупки и размером активов:

4500 – 5800 = — 1300 тыс. руб.

В данной ситуации покупатель уплачивает продавцу на 1300 тыс. руб. меньше стоимости чистых активов, т, е. репутация приобретаемой фирмы имеет отрицательное значение и рассматривается, как скидка в цене, обусловленная ее нестабильным состоянием.

Учитывают отрицательную ДР в структуре прочих доходов на дату покупки. Для обозначения ее стоимости применяют субсчет «Расчеты по приобретению бизнеса» к счету 76, где по дебету отражают покупную цену, а также сумму задолженности перед кредиторами, перешедшую к новой компании.

Амортизация деловой репутации производится так – на протяжении 20 лет (но не более периода существования компании) означенная величина равными частями относится на финрезультаты, как операционный доход. Рассмотрим, какими проводками оформляют отрицательную ДР приобретенной фирмы:

Пример

Приобретена швейная мастерская за 2000 тыс. руб. (в т.ч. НДС 305 тыс. руб. по облагаемым активам). На ее балансе в момент приобретения числятся ОС – 1600 тыс. руб., запасы – 400 тыс. руб., дебиторская задолженность – 200 тыс. руб.

Операция	Д/т	К/т	Сумма
Стоимость приобретения с учетом НДС			2 000 000
Оприходованы:
— ОС			1 600 000
— материалы			400 000
— задолженность дебиторов			200 000
Входной НДС			305 000
Отражена отрицательная ДР (2 000 000 – 305 000 – 2 200 000)			505 000
НДС, уплаченный при приобретении, принят к возмещению			305 000
Ежемесячное списание доли ДР в доходы компании (505 000 / 20 лет / 12 мес.)			2104,2