Содержание
UrDela.ru
До введения в действие глав части второй Налогового кодекса Российской Федерации о налогах и сборах, предусмотренных статьями 12 — 15 части первой НК РФ, ссылки в пункте 1 статьи 38 на положения указанного Кодекса приравниваются к ссылкам на акты законодательства Российской Федерации о соответствующих налогах, принятые до дня вступления в силу Федерального закона от 29.07.2004 N 95-ФЗ .
ч. 1. Объект налогообложения — реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.
Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй настоящего Кодекса и с учетом положений настоящей статьи.
ч. 2. Под имуществом в настоящем Кодексе понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.
ч. 3. Товаром для целей настоящего Кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое Таможенным кодексом Российской Федерации.
ч. 4. Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.
ч. 5. Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
До введения в действие глав части второй Налогового кодекса Российской Федерации о налогах и сборах, предусмотренных статьями 12 — 15 части первой НК РФ, ссылки в статье 39 на положения указанного Кодекса приравниваются к ссылкам на акты законодательства Российской Федерации о соответствующих налогах, принятые до дня вступления в силу Федерального закона от 29.07.2004 N 95-ФЗ .
Статья 38 НК РФ. Объект налогообложения
Комментируемая статья определяет несколько ключевых понятий, которые необходимо учитывать при исчислении любого налога: это объект налогообложения, имущество, товар, работа, услуг, идентичные и однородные товары (работы, услуги).
Объект налогообложения — это основной элемент налогообложения. Только при его наличии у налогоплательщика возникает обязанность уплачивать налог.
Любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, признается товаром.
Например, в Письме Минфина России от 21.12.2012 N 03-11-06/2/148 указано, что на основании пункта 3 статьи 38 НК РФ возможно признать проданное недостроенное здание товаром, предназначенным для реализации.
В Письме от 04.11.2004 N 03-04-08/106 Минфин России отметил в отношении продажи и перепродажи проектов, конструкторских разработок, технической документации и т.п. без предварительного заказа на их разработку со стороны покупателя, что в этих случаях для организации-продавца такая документация может рассматриваться как готовый товар.
В Письме Минфина России от 27.10.2011 N 03-04-06/4-288 указано, что доля в уставном капитале к имуществу не относится.
Необходимо учитывать, что для целей НК РФ под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ, за исключением имущественных прав, в то время как на основании статьи 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.
Важно понимать также разницу между работой и услугой для целей НК РФ — у первой результаты имеют материальное выражение, у второй — нет.
Услуга считается реализованной (оказанной) в момент окончания ее оказания (независимо от составления акта приемки).
Аналогичная позиция изложена в Письме Управления ФНС России по г.Москве от 05.06.2012 N 16-15/049727@.
При этом передача имущества в аренду рассматривается как услуга для целей налогообложения (см. Письма Минфина России от 19.09.2006 N 03-06-01-04/175, МНС России от 22.07.2003 N ВГ-6-03/807@, Решение ВС РФ от 24.02.99 N ГКПИ98-808, 809, Постановления ФАС Поволжского округа от 04.05.2010 N А12-18114/2009, ФАС Московского округа от 05.07.2007, от 06.07.2007 N КА-А40/6237-07, от 29.05.2007, 31.05.2007 N КА-А40/4639-07, ФАС Северо-Западного округа от 19.08.2005 N А44-1081/2005-9, от 07.10.2009 N А56-50811/2008).
Минфин России в Письме от 15.06.2011 N 03-03-06/1/348 согласился, что ключевым отличием работ от услуг является материальный результат, который может быть реализован для удовлетворения потребностей юридических или физических лиц.
Аудиторская деятельность не порождает такого материального результата, поскольку целью аудита является выражение мнения о достоверности отчетности конкретной организации, которое представляется в виде аудиторского заключения и письменной информации аудитора. Причем такое представление не являет собой материальный результат деятельности, а лишь определяет форму выражения мнения аудитора в процессе их оказания, до подписания акта оказания услуг.
Ни письменная информация, ни аудиторское заключение не могут быть реализованы после оказания услуг, поскольку содержащаяся в них информация потребляется в процессе оказания услуг исключительно аудируемым лицом. Тем самым результат услуг не представляет интереса для иных лиц, будучи уже потребленным заказчиком. Такие документы в принципе не могут являться предметом дальнейшего обращения в отличие от результата работ, который может свободно отчуждаться в цепи будущих владельцев для удовлетворения их потребностей.
То же по смыслу относится к консультационным услугам.
В Письме Минфина России от 08.12.2011 N 03-07-11/341 указано, такие виды деятельности, как машинописные работы по заполнению транспортной документации, изготовление копий документов, маркировку груза, упаковывание груза в готовую сертифицированную тару, ремонт тары, такелажные работы, погрузочно-разгрузочные работы, обладают признаками работ и услуг, предусмотренными статьей 38 НК РФ.
Право (требование), принадлежащее налогоплательщику на основании обязательства, для целей НК РФ не может быть отнесено ни к имуществу, ни к услугам, ни, тем более, к товарам или работам и его следует классифицировать как имущественное право.
ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 17.01.2013 N А53-8011/2012 отметил, что нормы налогового законодательства (статья 38 НК РФ) содержат прямое указание на то, что имущественные права не относятся к имуществу в целях определения объекта налогообложения.
Из пункта 1 статьи 11 НК РФ и Определения КС РФ от 06.06.2002 N 116-О следует, что в тех случаях, когда НК РФ содержит определение того или иного юридически значимого термина, в налоговых отношениях он должен использоваться именно в таком, специальном, значении, если даже в других отраслях законодательства ему придается иной смысл.
КС РФ в Определении от 25.11.2010 N 1564-О-О указал, что пункт 2 статьи 38 НК РФ, содержащий общее определение понятия имущества, используемое исключительно в целях налогообложения, не является неопределенным, направлен в том числе на обеспечение единообразия истолкования положений налогового законодательства при разрешении налоговых споров и не может рассматриваться как нарушающий или ограничивающий конституционные права граждан.
Нормы налогового законодательства (статья 38 НК РФ) содержат прямое указание на то, что имущественные права не относятся к имуществу в целях определения объекта налогообложения.
Из буквального толкования статей 38 и 228 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2008 году) следует, что с доходов, полученных налогоплательщиком от налогового агента и связанных с передачей ему имущественных прав, налоговый агент обязан исчислить, удержать из средств, выплачиваемых налогоплательщику, и перечислить в бюджет НДФЛ.
При таких обстоятельствах в силу статей 24 и 226 НК РФ организация, уплачивающая физическому лицу денежные средства за передачу ему имущественных прав, является налоговым агентом, обязанным удержать и перечислить суммы удержанного налога с дохода физического лица.
Изложенное также соответствует Определению КС РФ от 16.07.2009 N 1015-О-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Власова Алексея Викторовича на нарушение его конституционных прав подпунктом 1 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации» и Определению ВАС РФ от 16.11.2010 N ВАС-14951/10.
Как указывает Минфин России в Письме от 29.07.2011 N 03-11-09/49, дисконтная карта представляет собой обязательство продавца (исполнителя работ, услуг) по предоставлению в будущем скидки владельцу данной карты. Таким образом, дисконтная карта является подтверждением права ее владельца на заключение в будущем договора по льготной (меньшей) цене.
В связи с этим дисконтная карта не может быть признана имуществом и, соответственно, товаром. Кроме того, ценностью обладает не сама дисконтная карта, а права, которые она предоставляет владельцу.
В статье 38 НК РФ приведены понятия однородных и идентичных товаров.
Как разъяснено в Письме ФНС России от 29.11.2012 N ОА-4-13/20093, однородными товарами признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются их качество, репутация на рынке, товарный знак, страна происхождения.
Ценные бумаги одного вида, но разных выпусков, выпущенные одним эмитентом, при условии, что ценные бумаги данных разных выпусков закрепляют сходную совокупность имущественных и неимущественных прав, а также имеют сходные характеристики, влияющие на их цену, могут быть признаны однородными. Соответственно, сделки с данными однородными ценными бумагами, которые совершены в сопоставимых коммерческих и (или) финансовых условиях, могут быть признаны однородными сделками.
Ценные бумаги различных видов или различных эмитентов не могут быть признаны однородными, так как не удовлетворяют требованиям, изложенным в статье 38 НК РФ, а именно:
- не имеют сходных характеристик;
- не выполняют одни и те же функции;
- не являются коммерчески взаимозаменяемыми.
Статья 38 НК РФ. Объект налогообложения
Новая редакция Ст. 38 НК РФ
1. Объект налогообложения — реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.
Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй настоящего Кодекса и с учетом положений настоящей статьи.
2. Под имуществом в настоящем Кодексе понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.
3. Товаром для целей настоящего Кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.
4. Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.
5. Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
6. Идентичными товарами (работами, услугами) в целях настоящего Кодекса признаются товары (работы, услуги), имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров незначительные различия во внешнем виде таких товаров могут не учитываться.
При определении идентичности товаров учитываются их физические характеристики, качество, функциональное назначение, страна происхождения и производитель, его деловая репутация на рынке и используемый товарный знак.
При определении идентичности работ (услуг) учитываются характеристики подрядчика (исполнителя), его деловая репутация на рынке и используемый товарный знак.
7. Однородными товарами в целях настоящего Кодекса признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются их качество, репутация на рынке, товарный знак, страна происхождения.
Однородными работами (услугами) признаются работы (услуги), которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики, что позволяет им быть коммерчески и (или) функционально взаимозаменяемыми. При определении однородности работ (услуг) учитываются их качество, товарный знак, репутация на рынке, а также вид работ (услуг), их объем, уникальность и коммерческая взаимозаменяемость.
Комментарий к Статье 38 НК РФ
Федеральный закон N 137-ФЗ дает новое определение объекта налогообложения. Согласно п. 1 ст. 38 Налогового кодекса в редакции Закона N 137-ФЗ объект налогообложения — это реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.
Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ.
Под имуществом в Кодексе понимают виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ (п. 2 ст. 38 НК РФ).
Товар — это любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ). К товарам также относится любое другое имущество, определяемое Таможенным кодексом РФ.
Работа — это деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц (п. 4 ст. 38 НК РФ).
Услуга — это деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления это деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ).
Другой комментарий к Ст. 38 Налогового кодекса Российской Федерации
1. В соответствии с п. 1 ст. 17 Кодекса объект налогообложения является одним из элементов налогообложения, причем обязательным элементом налогообложения, т.е. если объект налогообложения не определен, то налог не может считаться установленным (см. комментарий к ст. 17 Кодекса).
Согласно п. 3 ст. 11 Кодекса понятие «объект налогообложения» используется в значениях, определяемых в соответствующих статьях Кодекса (см. комментарий к ст. 11 Кодекса). На основе приведенного положения п. 1 ст. 38 Кодекса установлено, что каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй Кодекса и с учетом положений комментируемой статьи.
Пунктом 1 ст. 38 Кодекса предусмотрено, что объектами налогообложения могут являться:
операции по реализации товаров (работ, услуг). Такой объект установлен ст. 146 гл. 21 Кодекса в качестве объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость и ст. 182 гл. 22 Кодекса в качестве объекта налогообложения акцизами;
имущество. Такой объект установлен ст. 374 гл. 30 части второй Кодекса в качестве объекта налогообложения налогом на имущество организаций, ст. 358 гл. 28 части второй Кодекса в качестве объекта налогообложения транспортным налогом, ст. 389 гл. 31 части второй Кодекса в качестве объекта налогообложения земельным налогом и ст. 2 Закона РФ «О налогах на имущество физических лиц» в качестве объекта налогообложения налогами на имущество физических лиц;
прибыль. Такой объект установлен ст. 247 гл. 25 части второй Кодекса в качестве объекта налогообложения налогом на прибыль организаций;
доход. Такой объект установлен ст. 209 гл. 23 части второй Кодекса в качестве объекта налогообложения налогом на доходы физических лиц, ст. 346.4 гл. 26.1 части второй Кодекса в качестве объекта налогообложения единым сельскохозяйственным налогом, ст. 346.14 гл. 26.2 части второй Кодекса в качестве объекта налогообложения единым налогом, уплачиваемым при применении упрощенной системы налогообложения, и ст. 346.29 гл. 26.3 части второй Кодекса в качестве объекта налогообложения единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности;
стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).
Объектом налогообложения согласно п. 1 комментируемой статьи также может являться иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.
В качестве примеров установления таких объектов налогообложения можно привести следующее:
объект, имеющий стоимостную характеристику, — объект налогообложения единым социальным налогом, установленный ст. 236 гл. 24 части второй Кодекса: выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам;
объект, имеющий количественную характеристику, — объект налогообложения налогом на игорный бизнес, установленный ст. 366 гл. 29 части второй Кодекса: игровой стол, игровой автомат, касса тотализатора и касса букмекерской конторы;
объект, имеющий физическую характеристику, — объект налогообложения водным налогом, установленный ст. 333.9 гл. 25.2 части второй Кодекса.
2. В пункте 2 ст. 38 Кодекса определено, что под имуществом в Кодексе понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с ГК.
В соответствии со ст. 128 части первой ГК к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.
В пункте 2 комментируемой статьи специально сделана оговорка, согласно которой имущественные права для целей Кодекса к имуществу не относятся.
3. Согласно п. 3 ст. 38 Кодекса товаром для целей Кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.
Пунктом 3 комментируемой статьи также предусмотрено, что в целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое Таможенным кодексом РФ.
Понятие товаров в подп. 1 п. 1 ст. 11 Таможенного кодекса РФ определено следующим образом: любое перемещаемое через таможенную границу движимое имущество, а также перемещаемые через таможенную границу отнесенные к недвижимым вещам транспортные средства.
4. Работой для целей налогообложения, как определено п. 4 ст. 38 Кодекса, признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.
Выполнение работ осуществляется в рамках такого гражданско-правового договора, как договор подряда (гл. 37 «Подряд» части второй ГК). Согласно п. 1 ст. 702 части второй ГК по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.
Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ регулируется гл. 38 части второй ГК. В соответствии с п. 1 ст. 769 части второй ГК по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ — разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.
5. Услугой для целей налогообложения, как определено п. 5 ст. 38 Кодекса, признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
Возмездное оказание услуг осуществляется в рамках такого гражданско-правового договора, как договор возмездного оказания услуг (гл. 39 «Возмездное оказание услуг» части второй ГК). Согласно п. 1 ст. 779 части второй ГК по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.
При разрешении конкретного дела Президиум ВАС России в Постановлении от 3 августа 2004 г. N 3009/04 <*> указал, что взаимоотношения по договору займа не имеют признаков, предусмотренных п. 5 ст. 38 Кодекса.
———————————
<*> Вестник ВАС РФ. 2004. N 12.
Согласно п. 1 ст. 807 части второй ГК по договору займа одна сторона (заимодавец) предоставляет в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Следовательно, у заемщика после получения займа всегда возникает обязанность возвратить имущество заимодавцу.
На основе этого Президиум ВАС России сделал вывод о том, что пользование денежными средствами по договору займа не может быть оценено как правоотношения по оказанию услуг.