Момент определения налоговой базы НДС

Особенности определения налоговой базы

В зависимости от вида деятельности организации, существуют нюансы в формировании налоговой базы по НДС.

Для компаний, занимающихся продажей покупных товаров, налоговую базу НДС по операциям подлежащим налогообложению можно определить по формуле:

У предприятий, реализующих товары собственного производства, схема усложняется за счет возникновения затрат на покупку сырья, расходные материалы и т. д. Здесь возникают вычеты НДС по приобретению у поставщиков, уменьшающие базу налогообложения.

При раздельном учете НДС, то есть при облагаемых и необлагаемых операциях и (или) применении различных ставок налога, налоговая база формируется отдельно по каждому виду операций, относящихся к определенной категории.

Для СМР и работ для собственного пользования налоговой базой считается совокупная стоимость всех работ и товаров. Обязательное условие при этом — расходы на собственные нужны не должны уменьшать базу по налогу на прибыль.

При ввозе товаров на таможенную территорию РФ в качестве базы для расчета налога принимается:

• таможенная стоимость ввозимых товаров. Определяется в соответствии с требованиями Таможенного кодекса РФ;
• таможенные пошлины;
• акцизы для подакцизных товаров.

В случае проведения операций в пользу третьих лиц, к которым относятся операции по агентским, комиссионным и договорам поручительства, налоговая база по НДС определяется как сумма дохода в виде агентских вознаграждений, дополнительного дохода, превышения возмещения затрат над фактическими, и т. д.

Момент определения налоговой базы по НДС при оказании услуг (Логинова Е.А.)

Быстрая навигация: Каталог статей Иные вопросы Момент определения налоговой базы по НДС при оказании услуг (Логинова Е.А.)

Дата размещения статьи: 21.03.2016

Статья 167 НК РФ определяет, в какой момент должна быть сформирована облагаемая база по НДС. Положения названной статьи наравне с общим правилом содержат также ряд специальных норм, устанавливающих особый порядок формирования налогооблагаемой базы. Между тем практическое применение данных норм зачастую вызывает множество вопросов у бухгалтеров, особенно если речь идет об оказании услуг (то есть о совершении исполнителем определенных действий или об осуществлении им определенной деятельности в интересах заказчика). Отчасти эти сложности, полагаем, обусловлены тем, что услуги не имеют материального результата. О том, какие нюансы следует учесть при формировании налоговой базы при оказании услуг, поговорим в рамках данного материала.

Общее правило о моменте формирования облагаемой базы по НДС сформулировано в п. 1 ст. 167 НК РФ: таковым признается наиболее ранняя из двух дат:

1) дата отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Исключения из общего правила отражены в этой же статье, но в других пунктах. Для удобства случаи, для которых установлен иной порядок определения базы по НДС, приведем в таблице.

Общая картина ясна. Далее предлагаем подробно проанализировать нюансы применения общего правила формирования налоговой базы в части оказания услуг.

Дата отгрузки (передачи) или дата оплаты

Касательно второй даты (даты оплаты, в том числе частичной) все просто. При получении предоплаты от покупателя за товары, работы, услуги или имущественные права продавец должен определить налоговую базу и исчислить НДС именно в день получения суммы предоплаты. В дальнейшем на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее предоплаты (частичной оплаты) продавец также должен исчислить НДС уже со стоимости реализации (п. п. 1 и 14 ст. 167 НК РФ, Письмо Минфина России от 23.12.2015 N 03-07-11/75467), а сумму налога с аванса заявить к вычету (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ). (В перспективе механизм исчисления НДС с предоплаты планируется изменить (в законопроекте, разработанном Минфином, идет речь о дате 01.07.2016). Планируемые корректировки подробно были проанализированы в одном из предыдущих номеров журнала <1>.)

<1> См. статью В.В. Шадрина «Правила, касающиеся «авансового» НДС, хотят поменять», N 11, 2015.

Если условиями сделки перечисление предоплаты не предусмотрено, облагаемая база по НДС определяется иначе — на дату отгрузки (передачи). Здесь необходимо пояснить, что:

— под датой отгрузки товаров, по мнению чиновников Минфина, признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя или перевозчика для доставки товара покупателю (см. Письмо от 06.10.2015 N 03-07-15/57115);

— под датой выполнения работ (например, строительно-монтажных работ) следует признавать дату подписания акта сдачи-приемки работ заказчиком, свидетельствующего факт передачи результатов работ от исполнителя заказчику (см., например, Письмо Минфина России от 03.12.2015 N 03-03-06/70541) <2>.

<2> Сказанное справедливо лишь в том случае, если с подписанием указанного акта не возникло никаких проблем. В противном случае, когда заказчик отказывается (обоснованно или нет) подписывать акт, с определением момента формирования облагаемой базы могут возникнуть сложности (дело в том, что официальные органы и арбитражные суды высказывают на этот счет противоречивые мнения).

Но можно ли, пользуясь определенной аналогией между выполнением работ и оказанием услуг, считать, что дата подписания соответствующего акта приема-передачи является датой оказания услуг? Для ответа на поставленный вопрос предлагаем вначале обратиться к Письму ФНС России от 04.04.2013 N ЕД-4-3/6048. В нем сказано следующее: на основании п. 1 ст. 167 НК РФ, с учетом положений п. 1 ст. 154 НК РФ, моментом определения налоговой базы по указанным операциям следует считать день выполнения работ (оказания услуг). Логично предположить, что и определение налоговой базы в обоих случаях должно осуществляться на дату подписания акта приема-передачи. Но! Налоговики в данном Письме осторожничают и в выводе говорят только о работах, не упоминая при этом услуги. Отчего, сказав А, они не говорят Б? Почему, рассуждая о моменте, в начале Письма они все же сочли уместным упомянуть об услугах? Очевидно, потому что их разъяснения в Письме N ЕД-4-3/6048 касались именно работ, а не услуг. Возможно. Однако дело тут, на наш взгляд, заключается в сущности деятельности по оказанию услуг. Поясним.

Услуга выполняется и оплачивается, но вот передается ли?

Начнем с определения понятия «услуга», которое приведено в п. 5 ст. 38 НК РФ. Услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Иными словами, услуга не имеет физического выражения окончания ее оказания.

Тогда как работа характеризуется для целей налогообложения именно наличием конечного результата (п. 4 ст. 38 НК РФ). При этом сам порядок передачи конечного результата работ исполнителем заказчику регламентирован нормами Гражданского кодекса. В частности, п. 1 ст. 702 гласит, что одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его. Об обязанности подрядчика (исполнителя) передать результат работы заказчику говорится и в положениях ст. 703 ГК РФ.

Услугам же посвящена гл. 39 «Возмездное оказание услуг» ГК РФ. В частности, обязанности сторон по договору возмездного оказания услуг определены в п. 1 ст. 779 ГК РФ: исполнитель по заданию заказчика оказывает услугу (совершает определенные действия или осуществляет определенную деятельность), а заказчик оплачивает эти услуги. Как видим, никакого приема и передачи услуги здесь нет. Что, в общем, логично: нечего передавать из-за отсутствия конечного материального результата.

Между тем чиновники Минфина (в отличие, кстати, от налоговиков) говорят обратное. Например, в Письме N 03-03-06/70541 буквально сказано следующее: «в соответствии со статьей 720 Гражданского кодекса Российской Федерации передача результатов выполненных работ, оказанных услуг происходит в момент приемки заказчиком таких работ (услуг) и подписания акта приема-передачи». Однако данный тезис чиновников финансового ведомства явно противоречит ст. 783 ГК РФ. Судите сами. В обозначенной статье говорится, что общие положения о подряде (ст. ст. 702 — 729 ГК РФ) и положения о бытовом подряде (ст. ст. 730 — 739 ГК РФ) применяются к договору возмездного оказания услуг, если это не противоречит ст. ст. 779 — 782 ГК РФ. А в ст. 779 ГК РФ (как упоминалось выше) термины «прием» и «передача» не упоминаются.

Обобщим сказанное. Исходя из норм гражданского законодательства, стороны сделки по возмездному оказанию услуг не обязаны составлять двусторонний акт приема-передачи данных услуг. Не говорится о такой обязанности и в п. 4 ст. 38 НК РФ, в котором сказано, что услуги фактически потребляются заказчиком в процессе их оказания. Получается, что необходимости в передаче как таковой услуги (ее результатов) исполнителем заказчику нет и для целей налогообложения.

Вместе с тем, несмотря на приведенные аргументы против составления акта приема-передачи услуг, на практике он составляется всегда. И его оформление нельзя отнести к обычаям делового оборота. Это в первую очередь выполнение требований законодательства о бухгалтерском учете. В частности, п. 1 ст. 9 Закона N 402-ФЗ <3> установлено, что каждый факт хозяйственной жизни (то есть сделка, событие, операция, способные оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств) экономического субъекта должен оформляться первичным учетным документом. В данном случае обозначенным актом подтверждаются сам факт совершения сделки, а также период, в который она была осуществлена.

<3> Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

В свою очередь, дата составления указанного документа обусловливает момент определения налоговой базы по НДС по оказанным услугам. Ведь, как установлено п. 1 ст. 167 НК РФ, одной из дат формирования налоговой базы является дата отгрузки (передачи) услуг. А в контексте названной нормы услуги именно передаются, а не отгружаются.

Таким образом, несмотря на всю нелогичность (с точки зрения Гражданского кодекса и даже отчасти Налогового кодекса) юридической конструкции о передаче услуг, документ на их передачу должен быть составлен в любом случае. Это следует из совокупности налоговых (п. 1 ст. 167 и п. 2 ст. 39 <4> НК РФ) и бухгалтерских (п. 8 ст. 3 и п. 1 ст. 9 Закона N 402-ФЗ) норм. Впрочем, для указанных целей может подойти не только акт приемки-передачи, но и любой другой документ (например, отчет). Главное — чтобы из него было четко видно, в какой налоговый период у исполнителя услуги возникло обязательство по НДС перед бюджетом.

<4> В данном пункте сказано, что место и момент фактической реализации услуг определяются в соответствии с частью второй НК РФ.

И еще. Несмотря на использование некорректных аргументов (что отмечалось ранее) в мотивировочной части вышеупомянутых разъяснений, посвященных вопросам формирования облагаемой базы по НДС, окончательные выводы чиновников Минфина (о том, что датой передачи услуг является дата подписания акта приема-передачи) соответствуют формулировке п. 1 ст. 167 НК РФ.

Если аванс по услугам уплачен в иностранной валюте

Если в договоре на оказание услуг содержится условие о предоплате, облагаемая база по НДС формируется дважды: сначала на день получения аванса, а затем на день передачи услуги (п. п. 1, 14 ст. 167 НК РФ). А как правильно определить налоговую базу, если расчеты по договору (в том числе уплата аванса) производятся в иностранной валюте?

По данному вопросу необходимо дать следующие пояснения. В силу п. 3 ст. 153 НК РФ база по НДС определяется исключительно в рублях. Словом, выручка в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату, которая соответствует моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров, работ, услуг или имущественных прав.

Таким образом, в описанной ситуации даже при наличии условия о 100%-ной предоплате облагаемую базу по НДС нужно пересчитать по курсу Банка России дважды — на момент получения предоплаты и на день передачи услуги (см. также Письма Минфина России от 07.09.2015 N 03-07-11/51456, ФНС России от 24.09.2012 N ЕД-4-3/15921@).

Теоретически все просто. Однако на практике возникает немало нюансов (в том числе из-за постоянно изменяющегося курса иностранной валюты) при исчислении налоговой базы и реализации права на налоговый вычет с аванса.

Вот какие разъяснения по данному поводу дают официальные органы.

Минфин России в Письме от 23.12.2015 N 03-07-11/75467 указал: «при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет ранее поступившей частичной оплаты в рублях налоговая база определяется как полная стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) в рублях, включая оплаченную и неоплаченную части. При этом неоплаченная часть стоимости товаров (работ, услуг) пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату их отгрузки».

Также следует обратить внимание и на Письмо ФНС России от 21.07.2015 N ЕД-4-3/12813, где сказано, что при определении налоговой базы на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) в счет ранее поступившей полной предоплаты в рублях налоговую базу следует определять исходя из полученной полной предоплаты в рублях без перерасчета по курсу Банка России на дату отгрузки.

Иными словами, на день уплаты аванса налоговая база и сумма налога пересчитываются в рубли по курсу Банка России на этот день. Соответственно, неоплаченная стоимость товаров (в том числе и сумма НДС) в рублях определяется по курсу Банка России на день отгрузки.

Проиллюстрируем сказанное на примере.

Пример. Общество заключило договор на оказание услуг с иностранным лицом. Расчеты по договору ведутся в иностранной валюте — евро. Цена договора — 21 240 евро (в том числе НДС — 3240 евро). Расчеты по договору осуществлялись следующим образом:

— 20.12.2015 — был получен аванс в размере 30%;

— 25.01.2016 — был подписан акт приема-передачи.

Официальный курс евро, установленный Банком России, составил:

Энциклопедия решений. Момент определения налоговой базы по НДС

Момент определения налоговой базы по НДС

В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:

— день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

— день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В п. 14 ст. 167 НК РФ установлено, что в случае, когда моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или передачи имущественных прав в счет поступившей ранее предоплаты также возникает момент определения налоговой базы. Таким образом, если налогоплательщик сначала получает аванс, а уже потом отгружает товары (выполняет работы, оказывает услуги, передает имущественные права), то налоговая база по НДС определяется им дважды: на день получения предоплаты и на день отгрузки.

Если же налогоплательщик не получает авансов в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, то налоговая база по НДС определяется им на день отгрузки.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ. В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией признается передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. При этом для целей исчисления НДС имеет значение момент определения налоговой базы (момент «отгрузки»), а не момент перехода права собственности. См. письма Минфина России от 11.03.2013 N 03-07-11/7135, УМНС по г. Москве от 06.03.2003 N 24-11/13100, постановления ФАС Дальневосточного округа от 16.01.2003 N Ф03-А51/02-2/2813, ФАС Поволжского округа от 26.05.2011 N Ф06-3295/11, от 20.02.2001 N А55-9730/00-8, Девятого ААС от 17.04.2008 N 09АП-2026/2008.

В налоговом законодательстве не разъяснено понятие «отгрузка». В соответствии со ст. 11 НК РФ и п. 1 ст. 509 ГК РФ под отгрузкой для целей исчисления НДС следует понимать фактическую передачу товаров. Передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки.

Представители Минфина России и налоговых органов в своих разъяснениях неоднократно отмечали, что применительно к исчислению НДС датой отгрузки товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на имя покупателя или перевозчика (организацию связи) для доставки товаров покупателю (см. письма Минфина России от 23.03.2012 N 03-07-11/80, от 01.03.2012 N 03-07-08/55, от 09.11.2011 N 03-07-09/40, от 28.07.2011 N 03-07-09/23 и др., ФНС России от 28.07.2014 N ЕД-4-2/14546, от 11.04.2012 N ЕД-4-3/6103@ и др., УФНС России по г. Москве от 04.12.2009 N 16-15/128328, от 02.10.2007 N 19-11/093400). Поддерживают данную позицию и арбитражные суды (см. постановления ФАС Московского округа от 13.11.2008 N КА-А41/10424-08, ФАС Уральского округа от 06.03.2007 N Ф09-1202/07-С2).

При реализации с доставкой товаров покупателям агентом применяется тот же порядок определения даты отгрузки. В связи с этим дата отгрузки товаров и, соответственно, момент определения налоговой базы по НДС возникают на дату передачи товара агенту для доставки покупателю (см. письмо Минфина России от 29.12.2014 N 03-07-11/68117).

Таким образом, в целях исчисления НДС для поставщика не имеет значения, какой момент перехода права собственности установлен договором. НДС в любом случае должен быть начислен в момент отгрузки (составления первого документа на отгрузку).

Согласно п. 15 ст. 167 НК РФ момент возникновения налоговой базы по НДС в общем порядке определяют налоговые агенты по НДС:

— органы, организации или ИП, уполномоченные осуществлять реализацию конфискованного имущества, имущества, реализуемого по решению суда (до 2015 года — за исключением реализации, предусмотренной п. 4.1 ст. 161 НК РФ), бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству, имущества;

— организации и ИП, реализующие с участием в расчетах товары (работы, услуги, имущественные права) от имени иностранных организаций (не состоящих на учете в налоговых органах РФ) на основе договоров поручения, комиссии или агентских договоров.