Двойное налогообложение Россия США

Избежание двойного налогообложения: российско — американские договоренности

А.А. Ялбулганов, кандидат юридических наук.

В условиях углубления объективного процесса интернационализации хозяйственной жизни, развития российско — американских торгово — экономических отношений особое значение приобретает проблема устранения двойного налогообложения.

Перспективы российско — американских контактов в сфере предпринимательства напрямую связаны с сотрудничеством по унификации принципов налогообложения обоих государств и с постоянным расширением информационной базы о действующем законодательстве о налоге на доходы (прибыль) хозяйствующих субъектов.

КРАТКИЙ ОБЗОР ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА США О НАЛОГООБЛОЖЕНИИ ДОХОДОВ КОРПОРАЦИЙ

Первый закон о подоходном налоге был принят Конгрессом США в 1861 г. Важным этапом в истории американского налогового законодательства стало принятие в 1913 г. XVI поправки к Конституции США, в соответствии с которой Конгресс получил право устанавливать и взимать налоги с доходов, каким бы ни был их источник, не распределяя эти налоги между отдельными штатами. Действующие нормы, устанавливающие порядок налогообложения доходов корпораций, содержатся в Кодексе внутренних доходов. Закон о налоговой реформе 1986 г. среди приоритетных направлений реформирования американской налоговой системы выделил именно налогообложение доходов корпораций. Дело в том, что до принятия этого Закона наметилась тенденция резкого снижения поступлений от налога на доход корпорации. Если в 1955 г. 27% федеральных поступлений базировались на этом налоге, то в 1980 г. они составляли 12%, а к 1983 г. упали почти до 6%. Налоговая реформа 1986 г. переломила эту тенденцию: предусматривалось увеличение поступлений от налога на доход корпорации при соответствующем уменьшении индивидуального подоходного налога. Уже в 1990 г. доля налога на доходы корпораций в доходной части федерального бюджета США составила свыше 10%.

Налог на доход корпорации применяется только к корпорированному бизнесу. Как известно, одним из важнейших различий между корпорированным и некорпорированным бизнесом является ответственность инвесторов за долги корпораций. Инвесторы, вложившие деньги в корпорацию, могут потерять лишь ту сумму, которую вложили в фирму. Если же в некорпорированном бизнесе появляются долги, которые не могут быть выплачены, то кредиторы вправе рассчитывать на покрытие своих потерь за счет имущества собственников предприятия.

В 1935 г. в решении Верховного Суда США по делу Morrissey v. Commissioner было указано, что характерными чертами корпорации являются следующие:

1. Наличие соучредителей.
2. Осуществление предпринимательской деятельности с целью получения прибыли.
3. Непрерывность существования.
4. Централизованное управление.
5. Ограниченная ответственность.
6. Возможность свободной переуступки имущественных прав участникам объединения и третьим лицам.

Любая организация, отвечающая всем шести условиям, признается с точки зрения налогообложения корпорацией, а ее доход считается корпоративным.

Положения этого текста следует учитывать также всем иностранным юридическим и физическим лицам и их объединениям, осуществляющим свою хозяйственную деятельность на территории Соединенных Штатов, даже если они не инкорпорированы в соответствии с американским законодательством.

Вопрос о признании иностранного юридического лица действующим в форме корпорации на территории США будет решаться налоговыми органами с учетом «всех вовлеченных экономических интересов» и различных сопутствующих обстоятельств, и даже при положительных результатах вышеуказанного текста иностранное юридическое лицо может быть не признано корпорацией налоговыми органами Соединенных Штатов.

Решающее значение в этом вопросе имеют положения заключенных Соединенными Штатами двусторонних договоров по налоговым вопросам, которые могут распространять действие корпоративного подоходного налога и на организации, которые при иных обстоятельствах не могли бы быть признаны корпорациями.

Объектом подоходного налога с корпораций является их валовой доход — все поступления в бюджет корпорации за вычетом себестоимости проданной продукции, уменьшенные на сумму разрешенных скидок и льгот. Величина, с которой фактически взимается налог, носит в американской доктрине название «очищенного дохода». В отличие от большинства европейских налоговых систем американское законодательство не проводит различия между отдельными категориями доходов плательщика при их налогообложении. В секции 61 Кодекса внутренних доходов перечислено 15 наиболее часто встречающихся источников «валового дохода», представляющие собой:

• оплату услуг в форме гонораров, комиссионных вознаграждений, дополнительных (к зарплате) льгот и премий;
• валовой доход от предпринимательской деятельности;
• доход от операций по купле — продаже имущества;
• проценты по долговым обязательствам;
• арендную плату;
• авторские гонорары;
• дивиденды;
• алименты и иные пособия;
• ежегодную ренту;
• доходы от социального страхования или страхования жизни;
• пенсии;
• доходы от возврата долгов;
• доходы от участия в партнерствах;
• доходы в виде прибыли от управляемого имущества умершего лица;
• доходы, приносимые каким-либо обычным имуществом или имуществом, находящимся в доверительной собственности.

Далеко не все вышеперечисленные виды доходов являются характерными для корпораций, а некоторые из них вообще могут извлекаться только физическими лицами. Вместе с тем данный список не исчерпывает все возможные способы получения доходов и, в принципе, любое приращение активов, за исключением случаев получения имущества в дар или в порядке наследования и ряда изъятий, установленных в разделах 101 — 135 Кодекса, подпадают под определение «валового дохода».

Правовая концепция такого важнейшего финансового и экономического института, как «доход», была разработана в судебной практике. По определению Верховного Суда США: «доходом является любая прибыль, источником которой является труд, капитал или труд и капитал одновременно, при условии, что учитывается прибыль, полученная от продажи или обращения в свою пользу вверенных основных фондов». Верховным Судом также неоднократно указывалось на тот факт, что в силу достаточно широкого трактования законодателем понятия «доход», налогообложению подлежит вся прибыль, уменьшенная на сумму прямо предусмотренных изъятий и льгот.

Все допустимые вычеты могут быть сведены к двум основным группам:

скидки, связанные с расходами на получение дохода в данном финансовом году;

особые скидки, которые могут быть предоставлены в размерах, превышающих допустимые.

К первой группе относятся, прежде всего, издержки, связанные с обычными и необходимыми расходами, понесенными в результате торговой или предпринимательской деятельности (заработная плата, реклама, накладные расходы); взносы на реализацию программ по пенсионному обеспечению рабочих и служащих; выплата процентов, налогов (иных чем подоходный) и амортизационные отчисления; утрата основных фондов; безнадежные долги предприятия и др.

Особого упоминания заслуживает проводимая финансовыми органами политика ускоренной амортизации основного капитала, направленная на его постоянную модернизацию. Именно скидки на ускоренную амортизацию составляют основу второй группы допустимых вычетов из налогооблагаемого дохода. Фактически общий размер допустимых издержек не увеличивается по сравнению с первой группой, однако сроки, в которые могут производиться скидки, существенно изменяются. При этом используется значительное число различных финансовых и экономических механизмов, позволяющих, например, ускорить амортизационный цикл, прежде всего, посредством гибкой налоговой политики.

В ряде случаев может быть разрешена скидка с полученного дохода всех затрат основного капитала в течение года, когда они понесены. Наиболее характерными примерами таких налоговых льгот являются капитальные затраты на бурение и освоение нефтяных и газовых скважин и капиталовложения, используемые на проведение научно — исследовательских и опытно — конструкторских работ.

В ряде случаев разрешается вычет капитальных затрат из налогооблагаемого дохода через определенный период времени (обычно пять лет) даже в том случае, если действительный срок износа наступает позже. Примерами затрат, которые могут быть списаны по прошествии пятилетнего срока, являются капитальные расходы на организацию новых торговых и предпринимательских структур, создание корпораций и партнерств, строительство очистных сооружений. Если первые две льготы имеют своей целью, прежде всего, расширение и углубление деловой активности, то последняя, очевидно, направлена на поощрение развития экологически чистого производства и использование доходов от предпринимательской деятельности на общественно полезные нужды.

Другая особенность механизма налогового регулирования предпринимательской деятельности состоит в поощрении ускоренной амортизации. Так, например, станки и оборудование подлежат списанию вдвое быстрее, чем иные виды основных фондов. Капитальные затраты на недвижимость, используемую в процессе предпринимательской деятельности, могут быть отнесены на себестоимость через 31,5 года, что значительно меньше обычного периода ее использования. Таким образом, государственная налоговая политика во многом предопределяет линию поведения хозяйствующих субъектов и основные тенденции осуществления предпринимательской деятельности.

Приведем шкалу налогообложения годового дохода корпораций в США:

до 50000 долл. — 15%;

от 50000 до 75000 долл. — 25%;

от 75000 до 100000 долл. — 34%;

от 100000 до 335000 долл. — 39%;

от 335000 — 34%.

Анализируя величину ставок подоходного налога с корпораций, следует заметить, что законодатель предоставил существенные льготы мелкому бизнесу за счет невысоких налоговых ставок на первые 75000 долл. годового дохода и создал достаточно гибкую систему прогрессивного налогообложения доходов.

ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ ДОГОВОРА МЕЖДУ США И РФ ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И ПРЕДОТВРАЩЕНИЯ УКЛОНЕНИЯ ОТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В ОТНОШЕНИИ НАЛОГОВ НА ДОХОДЫ И КАПИТАЛ ОТ 17 ИЮНЯ 1992 г.

17 июня 1992 г. между РФ и США был заключен Договор об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал, который вступил в силу 1 февраля 1994 г.

Одним из ключевых понятий договора является понятие постоянного представительства, которое включает в себя место управления, отделение, контору, фабрику, мастерскую, рудник, нефтяную или газовую скважины, карьер или любое другое место добычи природных ресурсов. В отношении некоторых видов деятельности прямо предусматривается, что при их осуществлении компанией — резидентом одного государства в другом государстве они не будут рассматриваться как осуществляемые через постоянное представительство. К таким видам деятельности относят использование сооружений.

Осуществление деятельности в одном из государств через агента приводит к налогообложению компании — нерезидента в порядке, применяемом для лиц, имеющих постоянное представительство, если агент отвечает одновременно четырем требованиям:

• у него имеются полномочия заключать контракты в этом государстве от имени компании;
• он использует эти полномочия;
• он не является брокером, комиссионером или любым другим агентом с независимым статусом, через которого компания осуществляет коммерческую деятельность в этом государстве, при условии, что этот агент действует в рамках своей обычной коммерческой деятельности;
• его деятельность не ограничивается упомянутыми выше видами деятельности, не приводящими к созданию постоянного представительства.

Важность получения статуса постоянного представительства очевидна, так как на иностранные компании, чья деятельность удовлетворяет условиям, необходимым для приобретения этого статуса, автоматически распространяется ряд льгот, позволяющих им, в частности, при определении прибыли вычитать расходы, понесенные для целей постоянного представительства и распределять документально подтвержденные расходы между постоянным представительством компании и ее головным офисом в стране постоянного местопребывания. Такие расходы включают управленческие и общеадминистративные расходы, расходы на исследование и развитие, проценты и уплату за управление, консультации и техническое содействие, понесенные как в государстве, где представительство расположено, так и в любом другом месте (ст. 6 Договора).

Договор четко очерчивает круг статей дохода, которые входят в прибыль от коммерческой деятельности, к которым также относится и прибыль от осуществления производственной, торговой деятельности, от занятий сельским хозяйством, рыболовством, транспортными перевозками, связью, добычей полезных ископаемых, прибыль от сдачи в аренду движимого имущества, а также от предоставления услуг силами другого лица.

Если указанная выше коммерческая деятельность осуществляется в одном из государств компанией с местопребыванием в другом государстве, то прибыль от такой деятельности подлежит налогообложению в первом государстве при условии, что деятельность осуществляется через постоянное представительство и только в той части прибыли, которая относится к его имуществу или деятельности.

Специфика Договора 1992 г. состоит также в том, что сторонами предусмотрено создание особого режима налогообложения в Российской Федерации не только для постоянных представительств и иностранных инвесторов как таковых, но и для предприятий, которые не менее чем на 30% находятся в прибыльном владении компании с постоянным местопребыванием в Соединенных Штатах и уставный фонд которых составляет не менее 100 тыс. долл. США (или эквивалентную сумму в рублях). Такие предприятия могут при исчислении налога на прибыль вычитать расходы на проценты, уплаченные банку или другому лицу, независимо от срока ссуды, а также фактические расходы на заработную плату или другое вознаграждение за личные услуги. В отношении же американских банковских, страховых и иных финансовых учреждений данный режим льгот распространяется и на их постоянные представительства в России (п. 8 Протокола к Договору 1992 г.).

В обоих случаях налог будет взиматься в части объекта, практически соответствующего размеру «очищенного дохода» (той части валового дохода, с которой удерживается корпоративный подоходный налог в США), и будут фактически преодолены трудности, связанные с возможностью предоставления в США иностранного налогового кредита только в отношении «очищенного дохода», полученного из иностранного источника.

В силу Договора вышеуказанным хозяйствующим субъектам гарантируется применение такого порядка исчисления прибыли и существующего режима налогообложения независимо от принятия каких-либо изменений или дополнений к российскому Закону о налоге на прибыль предприятий и организаций или другому налоговому закону.

Особый порядок предусмотрен при взимании налога на доход (прибыль) от дивидендов (включая репатриируемую часть прибыли иностранного участника предприятия с иностранными инвестициями), источник которых находится в другом государстве — участнике договора, и которые могут облагаться налогом в каждом из государств. Однако при обложении налогом этих доходов в стране, где находится компания, их выплачивающая, не может удерживаться более 5% валовой суммы дивидендов, причитающихся нерезиденту, если он владеет не менее чем 10% акций с правом голоса капитала. Все остальные инвесторы (владеющие менее чем 10% уставного фонда, т.е. осуществляющие так называемые портфельные инвестиции) облагаются налогом по ставке 10% (ст. 10 Договора), что также меньше базовой ставки, установленной для этого случая российским законодательством, которое предусматривает 15-процентный налог на дивиденды, полученные иностранным юридическим лицом.

Такая же ставка предусмотрена внутренним законодательством и в отношении процентов, получаемых нерезидентом в Российской Федерации. По Договору такой доход в стране его получения налогом не облагается, за исключением тех случаев, когда он получен через постоянное представительство.

Аналогично регулируется налогообложение доходов от использования авторских и лицензионных прав, полученных лицами с постоянным местопребыванием в одном из государств, во втором государстве, в котором подоходный налог не удерживается, если только доход не относится к постоянному представительству.

Все виды доходов лица с постоянным местопребыванием в одном из договаривающихся государств, о которых прямо не говорится в тексте Договора, независимо от места их возникновения, облагаются налогом лишь в этом государстве, если только эти доходы неполучены через постоянное представительство данного лица в другом государстве.

Возвращаясь к вопросу об установлении особого налогового режима для предприятий с американскими инвестициями, созданных в России, надлежит отметить, что при установлении возможности уменьшения налогооблагаемой прибыли на сумму расходов, указанных в параграфе 8 Протокола, говорится лишь о необходимости 30-процентного прибыльного владения этим предприятием американским инвестором, а оставшаяся часть уставного фонда может находиться в собственности не только российского или американского лица, но и резидента любого третьего государства, следовательно, в силу параграфа 8 Протокола определенные льготы предоставляются и инвесторам из третьих стран.

Не все налоговые проблемы российско — американских отношений нашли свое разрешение в Договоре 1992 г. Это касается, например, вопроса о допустимости применения каждым из государств налогового кредита к доходам, полученным в другом договаривающемся государстве. Невзирая на существование ряда различий между российским и американским режимами налогообложения прибыли (доходов) компаний, вопрос этот скорее всего будет решаться в пользу налогового кредита. Компетентным органам обоих государств следовало бы разработать четко регламентированную процедуру зачета налогов на доходы (прибыль), взыскиваемых соответственно в США и РФ с одного и того же лица.

Подводя итог рассмотрению российско — американского Договора об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (1992 г.), можно заключить, что этот Договор заложил основы российско — американского сотрудничества не только в области налогообложения, но и в сфере защиты и поощрения иностранных инвестиций.

Избежание двойного налогооблажения в США

Ежегодно в США на постоянное и временное место жительства переезжает 1,5 миллиона человек. Немало среди них и предпринимателей, желающих начать бизнес или открыть филиал/представительство действующей компании в США.

Причин заняться предпринимательской деятельностью в Америке хватает:

• благоприятная бизнес среда с предпринимательским духом;
• высококвалифицированная рабочая сила;
• эффективная система налогооблажения;
• прозрачное законодательство;
• соблюдение законов.

Однако, какими бы продуманными и грамотными не были законы, даже в США предприниматели сталкиваются с трудностями. Одна из них – двойное налогообложение.

В данной статье мы поговорим о двойном налогообложении и о том, как его избежать.

Двойное налогообложение

Двойное налогообложение – налогообложение, предусматривающие уплату налогов одним человеком (физическим или юридическим лицом) в нескольких странах.

Типы двойного налогообложения:

• Экономическое. Два субъекта, но один доход, с которого взимается налог в нескольких странах.
• Юридическое. Один доход и один субъект, с которого взимается налог в нескольких странах.

Проблема двойного налогообложения возникает из-за разницы в устройстве налоговых систем: одни государства взимают налоги по принципу резидентности (граждане и резиденты обязаны платить налог в казну, где бы они не получали доходы), другие – по принципу территориальности (граждане и резиденты платят налоги по месту проведения экономических операций). Как следствие, возникает коллизия налогового законодательства разных стран.

Решить проблему двойного налогообложения можно, если:

• государство зачитывает гражданам и резидентам налоги, уплаченные за рубежом;
• государства подписывают договора об избежании двойного налогообложения;
• компания предпринимает необходимые меры, чтобы платить меньше налогов.

Важно! Соединенные Штаты заключили договора об избежании двойного налогообложения с большинством стран СНГ еще в 90-х годах. Так, аналогичный договор был заключен с РФ в 1992 году, с Украиной в 1994 году, с Казахстаном в 1996 году.

Что нужно знать о договоре об избежании двойного налогообложения?

Договор об избежании двойного налогообложения – соглашение между правительствами, которое предусматривает избежание неограниченного налогообложения одного дохода в нескольких странах. Цель договора – укрепить экономическое сотрудничество между странами, облегчить условия ведения бизнеса для компаний.

Важно! Договора об избежании двойного налогообложения распространяются только на граждан и резидентов стран-участниц и действуют в отношении отдельных видов налогов. Например, если компания пользуется налоговыми преференциями или работает в оффшорном секторе, ей придется заплатить налоги дважды.

Как не странно, договора об избежании двойного налогообложения помогают компаниям, зарегистрированным в офшорах, уходить от прямого налогообложения и платить налоги на прибыль, прирост капитала и имущество только в одной стране.

Договора об избежании двойного налогообложения не распространяются на так называемые “косвенные” налоги, как НДС.

Как избежать двойного налогообложения в США?

Налоговая система США основана на принципе резидентности: каждый гражданин и резидент обязан заполнить налоговую декларацию и заплатить налоги в IRS, где бы он не получил доход.

Иностранные компании, работающие в США, так же находятся под неусыпным контролем IRS. Неуплата налогов, не говоря уже о махинациях, грозит лишением лицензии, запретом на деятельность, многомиллионным штрафом и уголовным преследованием.

Однако, есть легальные способы избежать двойного налогообложения:

1. Если вы резидент одной из стран, с которой США заключили договор об избежании двойного налогообложения, вы защищены от уплаты большей части налогов – или в IRS или в налоговую вашей страны.
2. Если вы не резидент США и не планируете жить в стране, зарегистрируйте компанию как LLC (компания с ограниченной ответственностью). В данном случае, компания будет зарегистрирована в США, но формально не будет осуществлять экономическую деятельность на территории страны – вам не придется платить налоги в IRS.
3. Если ваша компания зарегистрирована в офшоре (Кипр, Британские Виргинские острова, Сейшельские острова), но ведет экономическую деятельность на территории США, вы можете избежать уплаты прямых налогов.

Нужна ли помощь сторонней компании?

Да, обязательно. Вы не найдете подробную инструкцию, как избежать двойного налогообложения в США в интернете. Нужна консультация специалиста, который рассмотрит кейс, посоветует, как зарегистрировать компанию в США (или в другой юрисдикции) и какие документы подготовить для подачи в налоговую службу.

Почему Feinstein & Partners?

Компания Feinstein & Partners занимается юридическим сопровождением и поддержкой компаний в США больше 15 лет. Мы – специалисты в международном праве и в законодательстве США.

Помогаем компаниям избежать двойного налогообложения в США:

• консультируем;
• регистрируем компании в США “под ключ”;
• готовим и подаем налоговую отчетность в срок;
• оказываем услуги по юридической поддержке и сопровождению.

Если вы хотите платить меньше налогов и максимально избежать двойного налогооблажения, работая в Соединенных Штатах, мы вам поможем.

Избежание двойного налогообложения физ.лица между РФ и США

Здравствуйте Юрий!

Физ. лицо с двойным гражданством, налоговый резидент США, хочет продать акции российского АО, и заплатить налог в США — возможно ли это, и как?

Вы можете заплатить налог в государстве Вашего постоянного места пребывания, и он будет зачтен.

В соответствии со ст. 22 Договора между РФ и США от 17.06.1992 «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал»,

В соответствии с положениями и с учетом ограничений законодательства каждого Договаривающегося Государства (которые могут время от времени меняться с сохранением основного принципа), каждое Государство разрешает лицам с постоянным местопребыванием в нем (и, применительно к Соединенным Штатам, его гражданам) использовать в качестве зачета против налога на доходы подоходный налог, уплаченный другому Договаривающемуся Государству такими лицами с постоянным местопребыванием (и, применительно к Соединенным Штатам, также такими гражданами).

В соответствии с ч. 1 ст. 7 НК РФ,

Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами, применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Применение договора об устранении двойного налогообложения между Россией и США

Межгосударственные налоговые договоры играют первостепенную роль в регулировании международных экономических отношений. На национальном уровне они обеспечивают эффективность межгосударственных связей, укрепление и развитие деловых контактов, привлечение зарубежного капитала. В настоящее время Российская Федерация заключила налоговые договоры со многими странами, с которыми она рассчитывает на продолжительное экономическое сотрудничество <1>. К числу таких государств относятся и Соединенные Штаты Америки.

<1> Перечень стран, с которыми заключены договоры об устранении двойного налогообложения, приведен в Информационном сообщении Минфина России от 02.03.2004 и Федеральном законе от 26.04.2005 N 40-ФЗ.

За последнее время взаимоотношения России и США вышли на новый уровень. Американские компании занимают одно из лидирующих мест среди зарубежных фирм по объему инвестиций в российскую экономику. Особенно велик объем капиталовложений в добывающую промышленность. В I квартале 2004 г. товарооборот между Россией и США, по данным Министерства торговли США, составил 2534,3 млн долл. США, из которых на экспорт приходилось 616,6 млн, на импорт — 1917,7 млн. Эти показатели постоянно увеличиваются.

Не удивительно, что все большее распространение получает практика, когда граждане США организуют бизнес в РФ, а россияне осуществляют предпринимательскую деятельность на территории Америки. Развитие такой межгосударственной экономической активности, увеличение потока капиталов между США и Россией невозможно без координации вопросов налогообложения. Существенную роль в углублении экономического сотрудничества играет Договор между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 17.06.1992.

Общие положения о Договоре

Исторически появлению этого Договора предшествовала Конвенция между СССР и США по вопросам налогообложения от 20.06.1973. Конвенция была призвана урегулировать взаимоотношения между совершенно разными государствами с различными экономическими системами, что неминуемо вызывало сложности в правовой регламентации. Так, в ст. IV Конвенции по настоянию советской стороны был включен термин «представительство», который применительно к СССР определялся как контора или представительство, открываемые в СССР. При ратификации Конвенции в Конгрессе США пришлось специально разъяснять, что данный термин следует считать эквивалентом терминов «учреждение» и «заведение».

Однако проблемы в регулировании межгосударственных экономических взаимоотношений между Россией и США не ограничивались отдельными несоответствиями в законодательстве. Необходимость в принятии нового документа возникла сразу после того, как произошел распад СССР на независимые государства, а в России кардинальным образом поменялся политический и экономический строй и был провозглашен курс на построение демократического правового государства. Все внутренние и внешние изменения в политике США и России нашли отражение в Договоре от 17.06.1992. Двустороннее соглашение, знаменующее собой установление сотрудничества двух стран в сфере эффективного налогообложения, состоит из 28 статей и Протокола к ним.

Целями Договора являются:

1. избежание обложения доходов налогами дважды: сначала в стране извлечения прибыли, а затем в стране, гражданином которой является инвестор.
2. борьба стран с уклонением от уплаты налогов. Договор предусматривает способы обмена информацией между налоговыми органами и органами предварительного расследования. На основе Договора разрабатываются процедуры урегулирования спорных вопросов.

Важно, что нормы документа обладают прямым действием. Согласно ч. 4 ст. 15 Конституции РФ международные договоры России являются составной частью ее правовой системы. Если международным договором РФ установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора. Аналогичная норма содержится и в законодательстве Соединенных Штатов.

Так, положения ст. VI Конституции США содержат так называемую верховную клаузулу (специальное условие) следующего содержания: «Эта Конституция и законы Соединенных Штатов, которые будут издаваться во исполнение ее, равно как и все договоры, которые заключены или будут заключены Соединенными Штатами, должны считаться верховным законом страны, а судьи в каждом Штате должны подчиняться этому закону, хотя бы некоторые положения Конституции или законов какого-либо Штата и находились в противоречии с ним».

Сфера применения Договора

Согласно ст. 1 Договора он распространяется на лиц, постоянным местопребыванием которых является территория одного или обоих Договаривающихся Государств. Разберем подробнее такие понятия, как «лицо» и «постоянное местопребывание».

Исходя из пп. «d» п. 1 ст. 3 Договора термин «лицо» объединяет понятия «физическое лицо» (российский, иностранный гражданин, индивидуальный предприниматель) и «компания». Термином «лицо» определяются также различного рода объединения лиц (ассоциации, союзы, партнерства). По российскому законодательству ассоциация (союз) признается юридическим лицом (ст. 48 ГК РФ). В то же время ее члены сохраняют свою самостоятельность и права (п. 3 ст. 121 ГК РФ).

Термин «компания» означает любое корпоративное образование. Отличительной чертой корпорации в США является ограниченная ответственность ее участников по долгам корпорации. Следует отметить, что в 1935 г. в решении Верховного Суда США по делу Morrissey v. Commissioner были перечислены признаки корпорации:

• наличие соучредителей;
• осуществление предпринимательской деятельности с целью получения прибыли;
• непрерывность существования;
• централизованное управление;
• ограниченная ответственность;
• возможность свободной переуступки имущественных прав участникам объединения и третьим лицам.

Любая организация, отвечающая всем перечисленным условиям, признается с точки зрения налогообложения корпорацией, а ее доход считается корпоративным <2>.

<2> См. подробнее: Ялбулганов А.А. Избежание двойного налогообложения: российско-американские договоренности // Налоги. 1997. N 2.

Применительно к российской стороне термин «компания» означает любую организацию, доходы которой облагаются налогом на прибыль. Речь идет о коммерческих организациях, для которых извлечение прибыли является основной целью деятельности (ст. 50 ГК РФ). К ним относятся юридические лица, отвечающие признакам американских корпораций (АО, ООО и др.). К компаниям в том смысле, в котором этот термин используется в Договоре, относятся также юридические лица, отвечающие признакам корпорации. Их участники несут ответственность по долгам организации собственным имуществом. В частности, имеются в виду полное товарищество и товарищество на вере.

В тексте Договора на английском языке термин «постоянное местопребывание» переводится как resident. В отношении физических лиц в РФ понятие постоянного пребывания отождествляется с понятием резидентства. Такой вывод следует из содержания Информационного сообщения Минфина России от 13.02.2004.

Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ физические лица признаются налоговыми резидентами РФ, если они фактически находятся на территории России не менее 183 дней в календарном году. Определение понятия «резидент» законодатель не ставит в зависимость от гражданства или подданства лица, т.е. резидентом может быть и иностранец. Все лица, которые находятся в России менее 183 дней в году, — нерезиденты.

Налог по своим доходам от деятельности на территории РФ резидент рассчитывает по ставке 13%. Доходы нерезидента облагаются по ставке налога на доходы физических лиц 30% (п. 3 ст. 224 Кодекса). Кроме того, разница между налогообложением доходов резидентов и нерезидентов состоит в том, что резидент может воспользоваться налоговыми вычетами:

• стандартными (ст. 218),
• социальными (ст. 219),
• имущественными (ст. 220),
• профессиональными (ст. 221).

Нерезиденты налоговыми вычетами воспользоваться не вправе, поскольку согласно п. 4 ст. 210 НК РФ право на налоговые вычеты возникает, только если доход плательщика облагается налогом на доходы физических лиц по ставке 13%. Ставка НДФЛ для нерезидентов — 30%, значит, право на вычеты они не имеют.

Разъяснения, как определить статус плательщика на начало налогового периода, впервые были даны в Методических рекомендациях налоговым органам о порядке применения главы 23 «Налог на доходы физических лиц» части второй Налогового кодекса РФ, утвержденных Приказом МНС России от 29.11.2000 N БГ-3-08/415. Так, на начало налогового периода налоговыми резидентами РФ считаются:

• граждане РФ, состоящие на регистрационном учете по месту жительства и по месту пребывания в пределах РФ;
• иностранные граждане, получившие в органах внутренних дел разрешение на постоянное проживание (вид на жительство) в России.

Во всех остальных случаях статус резидента устанавливается по итогам года, т.е. налог по ставке 13% налогоплательщик или налоговый агент (если доход плательщику выплачивается юридическим лицом) должны рассчитывать только по прошествии 183 дней пребывания гражданина на территории РФ. В настоящее время названные Методические рекомендации отменены (Приказ МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-04/284). Однако, исходя из смысла налогового законодательства, налогоплательщики могут продолжать пользоваться в своей практической деятельности подходами, определенными указанным документом.

В отношении физических лиц подтверждение постоянного местопребывания в РФ в целях применения договоров об избежании двойного налогообложения выдает Минфин России <3>. Процедуре получения такого официального подтверждения посвящено Информационное сообщение Минфина России от 13.02.2004. В нем говорится, что выдача физическим лицам подтверждений статуса налогового резидента производится Департаментом налоговой политики Минфина России по получении письменного заявления физического лица.

<3> Письмо Минфина России от 21.11.2003 N 04-06-02/26.

Департамент проставляет удостоверительную надпись в формах, применяемых в иностранных государствах, или выдает подтверждение статуса налогового резидента в РФ на бланке Минфина России на русском и в случае необходимости английском языках. За выдачу подтверждений постоянного местопребывания физических лиц в РФ плата не взимается.

Законодательство США относит к числу налоговых резидентов не только всех граждан и постоянных жителей США независимо от времени их пребывания на территории США в течение календарного года, но и всех прочих лиц, пребывание которых на территории Штатов удовлетворяет требованию так называемого существенного присутствия. Такие лица признаются налоговыми резидентами США, если они физически присутствовали на территории страны не менее чем 31 день в текущем году и 183 дня на протяжении последних трех лет.

Налоговые нерезиденты США обязаны отчитываться перед Службой внутренних доходов по специальной форме в тех случаях, когда они участвовали в коммерческой деятельности на территории Соединенных Штатов либо получали иной доход, налог на который не был полностью удержан у источника выплаты в США.

Возможна ситуация, когда физическое лицо является лицом с постоянным местожительством в обоих государствах. Тогда согласно ст. 4 Договора его статус определяется следующим образом:

• лицо считается имеющим постоянное местожительство в Государстве, в котором оно располагает постоянным жилищем; если оно располагает постоянным жилищем в обоих Государствах, оно считается лицом с постоянным местожительством в том Государстве, в котором оно имеет наиболее тесные личные и экономические связи (центр жизненных интересов);
• если Государство, в котором лицо имеет центр жизненных интересов, не может быть определено или если лицо не располагает постоянным жилищем ни в одном из Государств, оно считается лицом с постоянным местожительством в Государстве, в котором оно обычно проживает;
• если лицо обычно проживает в обоих Государствах или если оно обычно не проживает ни в одном из них, оно считается лицом с постоянным местожительством в Государстве, гражданином которого оно является;
• если каждое Государство рассматривает лицо в качестве своего гражданина или если оно не является гражданином ни одного из них, компетентные органы Договаривающихся Государств решают вопрос по взаимному согласию.

Что касается постоянного местонахождения российских юридических лиц, этот факт подтверждает ФНС России <4>. Названные полномочия осуществляются централизованно Управлением международного сотрудничества и обмена информацией. Как следует из Письма МНС России от 17.10.2003 N 23-2-06/21-2780-А1887, подтверждение постоянного местопребывания организации в РФ осуществляется на основе свидетельств о постановке на учет в налоговых органах.

<4> См. то же Письмо Минфина России.

Одно из ключевых понятий договора — «постоянное представительство». Указанный термин означает постоянное место деятельности, через которое лицо с постоянным местопребыванием, например в РФ, являющееся или не являющееся юридическим лицом, осуществляет коммерческую деятельность в США (п. 1 ст. 5 Договора). Термин «постоянное представительство» (п. 2 ст. 5), в частности, включает:

• место управления,
• отделение,
• контору,
• фабрику,
• мастерскую,
• рудник, нефтяную или газовую скважину, карьер или любое другое место добычи природных ресурсов.

Согласно п. 4 ст. 5 Договора деятельность российского юридического лица не будет считаться деятельностью в США через представительство, если такое представительство осуществляет:

а) использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации или поставки товаров или изделий, принадлежащих этому лицу;

b) содержание запаса товаров или изделий, принадлежащих лицу, исключительно для целей хранения, демонстрации или поставки;

с) содержание запаса товаров или изделий, принадлежащих лицу, исключительно для целей переработки другим лицом;

d) содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров или изделий либо для сбора информации для этого лица;

е) содержание постоянного места деятельности исключительно для целей осуществления любой другой деятельности подготовительного или вспомогательного характера в интересах этого лица;

f) содержание постоянного места деятельности этим лицом исключительно для целей подготовки к заключению или простого подписания контрактов от имени этого лица относительно займов, или поставки товаров или изделий, или предоставления технических услуг;

g) содержание постоянного места деятельности исключительно для осуществления любой комбинации видов деятельности, упомянутых в пп. «а» — «f».

Таким образом, если представительство российской организации будет, например, осуществлять сбор информации для подготовки к подписанию контрактов, то в соответствии с Договором деятельность этого представительства не будет считаться деятельностью в США «через постоянное представительство». Но если представительство российской фирмы в США будет вести коммерческую деятельность (например, заниматься фактическим заключением и исполнением договоров), то такая деятельность будет считаться деятельностью российского юридического лица в США через постоянное представительство. Аналогичным образом решается вопрос о наличии постоянного представительства американской компании в России.

Актуален вопрос о том, как представительство американского юридического лица должно вести учет в случае осуществления двух видов деятельности на территории РФ — не образующей постоянного представительства и не облагаемой налогом на прибыль и образующей постоянное представительство и облагаемой упомянутым налогом?

Согласно п. 1 ст. 307 НК РФ объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянное представительство, признается:

• доход, полученный иностранной организацией в результате осуществления деятельности на территории РФ через ее постоянное представительство, уменьшенный на величину произведенных этим постоянным представительством расходов, определяемых с учетом положений п. 4 настоящей статьи;
• доходы иностранной организации от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом постоянного представительства этой организации в РФ за вычетом расходов, связанных с получением таких доходов;
• другие доходы от источников в РФ, указанные в п. 1 ст. 309 НК РФ, относящиеся к постоянному представительству.

Из изложенного следует, что иностранная организация, осуществляющая в РФ виды деятельности как облагаемые, так и не облагаемые налогом на прибыль, для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с порядком, установленным гл. 25 НК РФ, должна вести раздельный учет по облагаемым и необлагаемым видам деятельности.

Сфера распространения Договора

Согласно пп. «b» п. 1 ст. 2 Договора с американской стороны Договор регулирует порядок обложения федеральными подоходными налогами, взимаемыми в соответствии с Кодексом внутренних доходов (за исключением налога на накопленную прибыль, налога с личных холдинговых компаний и налогов на социальное страхование), а также акцизами, установленными в отношении доходов от инвестиций частных организаций.

Налоговая система РФ включает в себя три уровня (федеральный, региональный и местный) и насчитывает 15 налогов и сборов. Договор между США и Россией распространяется только на некоторые из них. Анализ содержания ст. 2 Договора позволяет утверждать, что его положения распространяются, во-первых, на налоги на доходы (п. 1), во-вторых, на налоги на капитал (п. 3). Таким образом, налоговый Договор между Россией и США с российской стороны регулирует порядок устранения двойного налогообложения по следующим видам налогов:

1. на доходы физических лиц,
2. на прибыль,
3. на имущество организаций и физических лиц.

Нельзя дать однозначный ответ на вопрос о распространении Договора на налог на имущество организаций. В силу п. 3 ст. 2 Договора его действие распространяется на налоги на капитал лишь в случае, если они установлены федеральным законодательством. Налог на имущество организаций устанавливается как НК РФ, так и законами субъектов РФ (республиками, автономными областями, округами, областями и т.д.).

Законодательные (представительные) органы субъектов РФ определяют налоговую ставку в пределах, установленных федеральным налоговым законодательством, порядок и сроки уплаты налога, форму отчетности, налоговые льготы. Поэтому, на наш взгляд, порядок налогообложения по налогу на имущество организаций также входит в сферу регулирования Договора.

Доказательством тому является, в частности, Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 01.11.1999 N 04-06-05. В Письме проанализировано содержание ст. 21 Договора о налогообложении недвижимого имущества, принадлежащего резиденту одного Договаривающегося Государства, находящегося в другом Договаривающемся Государстве, и сделан вывод, что здание, принадлежащее американскому резиденту и находящееся на территории России, будет облагаться налогом на имущество в России.

Иные налоги

Со времени заключения Договора налоговая система РФ претерпела значительные изменения, а п. 2 ст. 2 Договора предусматривает применение его положений к любым аналогичным налогам, которые будут взиматься после даты подписания Договора. Однако вопросы применения Договора к некоторым видам налогов урегулированы недостаточно четко.

Прежде всего нужно отметить, что с 01.01.2005 вступила в силу новая гл. 31 НК РФ «Земельный налог». Это местный налог, который уплачивают организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения. По нашему мнению, земельный налог представляет собой разновидность налога на капитал, следовательно, к нему применимы положения комментируемого Договора.

Еще более сложный вопрос о применимости положений Договора к единому социальному налогу, который исчисляется со всех вознаграждений, выплачиваемых физическим лицам. Как следует из содержания пп. «b» п. 1 ст. 2 Договора, с американской стороны его положения не регулируют, в частности, налоги на социальное страхование. То есть можно утверждать, что ЕСН взимается в порядке, предусмотренном законодательством РФ (гл. 24 НК РФ).

Кроме того, действие Договора однозначно не распространяется на косвенные налоги (НДС и акцизы). Приведем в качестве примера дело, рассмотренное ФАС Центрального округа. ООО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения ИМНС России в части доначисления налога с доходов иностранных юридических лиц и НДС. Решением Арбитражного суда Белгородской области от 03.03.2003 заявленные требования удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции того же суда от 17.04.2003 решение суда оставлено без изменения.

Как следует из материалов дела, ИМНС России провела выездную проверку соблюдения налогового законодательства ООО за период с 01.01.1999 по 31.12.2001, по результатам которой принято решение о доначислении налога с доходов иностранных юридических лиц, НДС, пени за неуплату этих налогов и применении штрафных санкций согласно п. 1 ст. 122 НК РФ. Налоговой проверкой установлено, что ООО по сети кабельного телевидения ретранслировало передачи каналов: «Дискавери», «Планета животных», «Восточная Европа» — согласно контрактам с фирмой «DCE» (Англия); «Евроспорт» — по контракту с фирмой «ESO» (Франция) и «CROWN Сервис» — по контракту с фирмой «CMI» (США).

За предоставление ООО авторского права на трансляцию каналов иностранным фирмам выплачивалась абонентская плата в зависимости от количества абонентов и тарифа, оговоренного контрактами. В течение проверяемого периода общество, являясь источником доходов для иностранных организаций, не имеющих постоянного представительства в РФ, не удерживало и не перечисляло в бюджет НДС и налог с доходов иностранных юридических лиц.

В Постановлении от 22.07.2003 по делу N А08-8552/02-16 ФАС Центрального округа подчеркнул, что по условиям Договора между РФ и США от 17.06.1992 и соответствующих конвенций с Великобританией и Францией доходы, в том числе от авторских прав, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве, подлежат налогообложению только в этом другом Государстве. Но действие перечисленных международных договоров не распространяется на косвенные налоги (НДС) <5>.

<5> Окончание статьи с изложением правил устранения двойного налогообложения и порядка применения Договора между Россией и США читайте в следующем номере.

Н.В.Илларионова

Налоговый юрист

г. Орел