128 налогового кодекса российской федерации

Справочник Бухгалтера

Неявка либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля,
влечет взыскание штрафа в размере тысячи рублей .

Неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а равно дача заведомо ложных показаний
влечет взыскание штрафа в размере трех тысяч рублей .

Комментарий к статье 128 НК РФ

Комментируемая статья устанавливает ответственность свидетелей по делу о налоговом правонарушении.

Состав налогового правонарушения, указанного в статье 128 НК РФ, является формальным. Каждый раз, не являясь либо уклоняясь от явки без уважительных причин, лицо совершает налоговое правонарушение. Факт того, что лицо не является либо уклоняется от явки в налоговый орган в качестве свидетеля в рамках одного правонарушения, не свидетельствует о том, что привлечение к ответственности за такое правонарушение происходит повторно.

Данный вывод является устоявшимся в судебной практике (см.

Статья 128 НК РФ. Ответственность свидетеля

Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.03.2012 N А74-1519/2011, Третьего арбитражного апелляционного суда от 02.12.2011 N А74-1519/2011).

Следует учитывать, что согласно пункту 5 статьи 90 НК РФ при допросе физических лиц в качестве свидетелей последние предупреждаются не об уголовной ответственности за заведомо ложные показания либо отказ от их дачи соответственно по статьям 307, 308 УК РФ, а об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, предусмотренной статьей 128 НК РФ.

Аналогичную позицию занял ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 29.03.2012 N А32-11138/2011.

Необходимо учитывать, что НК РФ не предусматривает ответственность физического лица, вызванного для дачи пояснений, за отказ от дачи пояснений. При этом за неявку для дачи пояснений как за неповиновение законному требованию должностного лица налогового органа может быть применена административная ответственность (статья 19.4 КоАП РФ).

ФНС России в пункте 5.1 Письма от 17.07.2013 N АС-4-2/12837 рекомендует квалифицировать протокол допроса директора, главного бухгалтера проверяемого налогоплательщика, опрошенных в качестве свидетелей и заведомо заинтересованных в исходе дела, как документ, которым оформлены пояснения налогоплательщика (подпункт 4 пункта 1 статьи 31 НК РФ).

В соответствии со статьей 90 НК РФ в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля.

Не могут допрашиваться в качестве свидетеля, в частности, лица, которые в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля (пункт. 2 статьи 90 НК РФ). Должностное лицо налогового органа, проводящее допрос, должно установить, что свидетель не относится к лицам, указанным в пункте 2 статьи 90 НК РФ.

Из статей 28, 172 ГК РФ следует, что к малолетним относятся физические лица, не достигшие 14 лет.

Таким образом, лицо, достигшее 15-летнего возраста, может быть допрошено в качестве свидетеля, однако в силу пункта 2 статьи 107 НК РФ физическое лицо может быть привлечено к ответственности за совершение налоговых правонарушений только с 16-летнего возраста.

Таким образом, лицо, привлеченное в качестве свидетеля, не достигшее возраста 16 лет к моменту совершения правонарушения, не может быть привлечено к ответственности по статье 128 НК РФ.

Консультации и комментарии юристов по ст 128 НК РФ

Если у вас остались вопросы по статье 128 НК РФ и вы хотите быть уверены в актуальности представленной информации, вы можете проконсультироваться у юристов нашего сайта.

Задать вопрос можно по телефону или на сайте. Первичные консультации проводятся бесплатно с 9:00 до 21:00 ежедневно по Московскому времени. Вопросы, полученные с 21:00 до 9:00, будут обработаны на следующий день.

Официальный текст:

Статья 128. Ответственность свидетеля

Неявка либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, влечет взыскание штрафа в размере тысячи рублей.

Неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а равно дача заведомо ложных показаний влечет взыскание штрафа в размере трех тысяч рублей.

Комментарий юриста:

Налоговое правонарушение связано с осуществлением налогового контроля и, в частности, налоговой проверки и производства по делу о налоговом правонарушении. Непосредственным объектом правонарушения, предусмотренного данной статьей, являются отношения, связанные с тем, что свидетель, привлеченный к участию в деле, не исполняет либо ненадлежащим образом исполняет возложенные на него законом обязанности.

Объективная сторона налогового правонарушения выражается как в действиях, так и в бездействии свидетеля. Неявка означает, что свидетель отказался явиться в налоговый орган, несмотря на то, что был вызван в установленном порядке, и прямо заявил об этом. Уклонение от явки означает, что свидетель фактически не является в налоговый орган, хотя об отказе не заявляет.

Льготы по 218 статье нк рф

То и другое действие являются признаками объективной стороны налогового правонарушения в тех случаях, когда они допущены без уважительных причин.

К уважительным причинам относятся:

— болезнь, препятствующая явке;
— необходимость ухода за больным членом семьи;
— призыв на краткосрочные военные сборы;
— какое-либо торжественное или скорбное событие в жизни свидетеля и т.д.

Бремя доказывания неуважительности причины неявки (уклонения от явки) возложено на налоговые органы. Налоговое правонарушение может выражаться как в совершении действий (например, дача заведомо ложных показаний), так и в бездействии (например, уклонение от явки для дачи показаний). Субъектами правонарушения могут быть только физические лица.

При этом следует учесть, что вызову в качестве свидетелей не подлежат малолетние, а также лица, которые в силу физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать и (или) воспроизводить обстоятельства, имеющие значение для дела. Субъективная сторона налогового правонарушения характеризуется лишь умышленной формой вины.

Неявка либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля,

влечет взыскание штрафа в размере тысячи рублей.

Неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а равно дача заведомо ложных показаний

влечет взыскание штрафа в размере трех тысяч рублей.

Комментарий к Ст. 128 НК РФ

Часть 1 ст. 128 НК РФ содержит ответственность за неявку либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, и влечет взыскание штрафа в размере 1 тыс. руб.

Часть 2 ст. 128 НК РФ предусматривает ответственность за неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а равно за дачу заведомо ложных показаний, и влечет взыскание штрафа в размере 3 тыс. руб.

Здесь следует отметить, что показания свидетеля, за которые свидетель привлекается к ответственности, должны быть зафиксированы в протоколе допроса свидетеля по установленной форме.

Объектом анализируемого деяния являются отношения, связанные с осуществлением налогового контроля и, в частности, возникающие в ходе налоговой проверки и производства по делу о налоговом правонарушении. При этом виновный нарушает такие положения НК РФ, как ст.

Статья 128 HK РФ — суть и комментарии

ст. 23, 31, 90. Непосредственным объектом являются отношения, связанные с тем, что свидетель, привлеченный к участию в деле, не исполняет либо ненадлежащим образом исполняет возложенные на него законом обязанности. Опасность этого правонарушения состоит в том, что оно может свести на нет результаты налоговой проверки, породить необоснованные сомнения в их достоверности, затрудняет деятельность налоговых органов по осуществлению контрольных функций.

Объективная сторона данного правонарушения выражается как в действиях, так и в бездействии свидетеля. Поясним некоторые определения:

а) неявка означает, что виновный отказался явиться в налоговый орган (несмотря на то что был вызван в установленном порядке, см. комментарий к п. 1 ст. 90 НК РФ) и заявил об этом прямо и недвусмысленно;

б) уклонение от явки означает, что виновный фактически не является в налоговый орган, хотя об отказе не заявляет;

в) и неявка, и уклонение от явки тогда составляют признаки объективной стороны данного правонарушения, когда они допущены без уважительных причин. О том, относится ли та или иная причина к уважительным, можно судить только исходя из анализа конкретной ситуации. В частности, на практике к уважительным причинам относятся:

болезнь самого виновного, препятствующая явке;

необходимость ухода за больным членом семьи;

какое-то торжественное (скорбное) событие в жизни свидетеля;

призыв на краткосрочные военные сборы;

авария или несчастный случай, дорожно-транспортное происшествие и т.д.

Неуважительность причины неявки (уклонения от явки) должны доказывать сами налоговые органы;

г) свидетель вызывается должностным лицом, которое осуществляет производство по делу о налоговом правонарушении;

д) объективная сторона правонарушения, предусмотренного ч. 2 комментируемой статьи, включает такие деяния, как:

— неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний. Заявление об отказе может быть сделано как в письменной форме, так и устно (в любом случае это отражается в протоколе, который составляется в соответствии с п. 1 ст. 90 и ст. 99 НК РФ). Виновный привлекается к ответственности по ст. 128 НК РФ как при полном, так и при частичном отказе дать показания. Абсолютно не имеют значения мотивы и причины отказа дать показания: боязнь испортить отношения с налогоплательщиком, нежелание сотрудничать с налоговыми органами и т.д. С другой стороны, в комментируемой статье имеется в виду именно неправомерный отказ. Нужно учесть, что правомерным будет отказ свидетеля дать показания против самого себя, супруга, близких родственников (ст. 51 Конституции РФ), в иных случаях, предусмотренных законом. Показания (от дачи которых виновный отказался) — это любые сведения, обстоятельства, известные свидетелю по делу о налоговом правонарушении. Однако речь идет только о таких обстоятельствах, которые имеют значение для налогового контроля. О других обстоятельствах лицо вправе показания не давать;

— дача заведомо ложных показаний — означает, что виновный осознанно дезинформирует должностных лиц налогового органа;

е) объективная сторона правонарушения, указанного в комментируемой статье, характеризуется как совершением действий (например, дачей заведомо ложных показаний), так и бездействием (например, при уклонении от явки для дачи показаний).

Субъектом данного правонарушения могут быть только физические лица (это прямо предусмотрено п. 1 ст. 90 НК РФ). При этом следует учесть, что вызову в качестве свидетелей не подлежат малолетние, а также лица, которые в силу физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать и (или) воспроизводить обстоятельства, имеющие значение для дела (п. 2 ст. 90 НК РФ).

С другой стороны, показания свидетеля могут быть получены по месту его пребывания, если он вследствие болезни, старости, инвалидности не в состоянии явиться в налоговый орган, а по усмотрению должностного лица налогового органа — и в других случаях (п. 4 ст. 90 Налогового кодекса).

Предусмотренная настоящей статьей ответственность наступает, если деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного нормами УК РФ.

Субъективная сторона анализируемого деяния характеризуется лишь умышленной формой вины. Невозможно себе представить, что лицо не осознает, что, совершая данное налоговое правонарушение, оно нарушает закон (дело в том, что права и обязанности ему разъясняет должностное лицо налогового органа). Таким образом, виновный совершает данное деяние или с прямым, или с косвенным умыслом (ст. 110 НК РФ).

Размер штрафа может быть уменьшен или увеличен по правилам ст. 112 и п. п. 3, 4 ст. 114 НК РФ.

Новая редакция Ст. 128 НК РФ

Неявка либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля,

влечет взыскание штрафа в размере тысячи рублей.

Неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а равно дача заведомо ложных показаний

влечет взыскание штрафа в размере трех тысяч рублей.

Комментарий к Статье 128 НК РФ

Правонарушения, совершаемые в ходе процесса по делу о налоговых правонарушениях, составляют самостоятельную группу налоговых правонарушений. В нее вошли ст. ст. 128 и 129 НК РФ, предусматривающие ответственность за неправомерные действия лиц, участвующих в процессе о налоговом правонарушении. Такими лицами являются свидетель, эксперт, специалист и переводчик. В соответствии со ст. 31 НК РФ налоговый орган вправе привлекать для проведения налогового контроля специалистов, экспертов, переводчиков, а также вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля. Уместно будет напомнить, что в качестве свидетеля по делу о налоговом правонарушении может быть вызвано любое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, подлежащие установлению по делу.

Объектом анализируемого деяния являются отношения, связанные с осуществлением налогового контроля, и в частности возникающие в ходе налоговой проверки и производства по делу о налоговом правонарушении. При этом виновный нарушает такие положения Кодекса, как ст. ст. 23, 31, 90. Непосредственным объектом являются отношения, связанные с тем, что свидетель, привлеченный к участию в деле, не исполняет либо ненадлежащим образом исполняет возложенные на него законом обязанности. Опасность этого правонарушения состоит в том, что оно может свести на нет результаты налоговой проверки, породить необоснованные сомнения в их достоверности, затрудняет деятельность налоговых органов по осуществлению контрольных функций.

Объективная сторона данного правонарушения выражается как в действиях, так и бездействии свидетеля.

Другой комментарий к Ст. 128 Налогового кодекса Российской Федерации

По сути ст. 128 Кодекса предусматривает два самостоятельных вида налоговых правонарушений:

первое состоит в неявке либо уклонении от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля;

второе — в неправомерном отказе свидетеля от дачи показаний, а равно даче заведомо ложных показаний.

Порядок привлечения для участия в производстве действий по осуществлению налогового контроля свидетеля установлен ст. 90 Кодекса (см. комментарий к ст. 90 Кодекса).

Уважительные причины неявки лица, вызываемого в качестве свидетеля, являются оценочной категорией. При рассмотрении дела о правонарушении в обязательном порядке подлежат оценке причины неявки, их уважительность оценивается на основе исследования обстоятельств конкретного дела. Согласно п. 4 ст. 90 Кодекса показания свидетеля могут быть получены по месту его пребывания, если он вследствие болезни, старости, инвалидности не в состоянии явиться в налоговый орган, а по усмотрению должностного лица налогового органа — и в других случаях.

Неправомерность отказа от дачи показаний означает, что свидетель отказывается давать показания не по основаниям, указанным в законодательстве.

Отказ от дачи показаний подразумевает под собой выраженное свидетелем нежелание сообщить сведения об обстоятельствах, имеющих значение для осуществления налогового контроля.

Дача заведомо ложных показаний подразумевает сообщение свидетелем полностью или частично искаженных сведений об обстоятельствах, имеющих значение для осуществления налогового контроля.

Пунктом 5 ст. 90 Кодекса установлено, что перед получением показаний должностное лицо налогового органа предупреждает свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля. Представляется, что без выполнения описанной процедуры привлечение свидетеля за неправомерный отказ от дачи показаний или за дачу заведомо ложных показаний к ответственности, предусмотренной ст. 128 Кодекса, невозможно.

Комментарий к Ст. 128 Налогового кодекса

Одним из участников налогового процесса является свидетель. Его место в налоговом процессе как свидетеля налогового правонарушения или, наоборот, как свидетеля правомерного поведения субъекта налогового права обусловлено особым, определяющим значением доказательственной базы для налогового деликтного права.

В соответствии с подп. 12 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ налоговые органы вправе вызывать в качестве свидетелей физических лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, значимые для проведения налогового контроля. В иной редакции данная норма, по сути, воспроизведена в п. 1 ст. 90 Налогового кодекса РФ: в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля.

Свидетели могут использоваться на самых разных этапах контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах. Вот как об этом говорится в разработанных ФНС России рекомендациях по проведению налогового контроля : для дачи свидетельских показаний могут быть вызваны физические лица в связи с уплатой (удержанием, перечислением) налогоплательщиками (налоговыми агентами) налогов и сборов либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением налогоплательщиками (налоговыми агентами), а также иными обязанными лицами (банками, экспертами, переводчиками и иными лицами) законодательства о налогах и сборах.
———————————
Письмо ФНС России от 17 июля 2013 года N АС-4-2/12837 «О рекомендациях по проведению мероприятий налогового контроля, связанных с налоговыми проверками».

Смоделировать определение свидетеля в налоговом праве возможно только после комплексного исследования норм Налогового кодекса РФ, составляющих этот институт налогового права, а также соответствующей правоприменительной практики — как административной, так и судебной.

Свидетель в налоговом праве — это физическое лицо, которому, прежде всего, могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие отношение к начатой налоговой проверке.

Очевидно, что необходимо сразу же определиться со свидетельским иммунитетом.

Во-первых, в соответствии с п. 2 ст. 90 Налогового кодекса РФ не могут допрашиваться в качестве свидетеля:

а) лица, которые в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля;

б) лица, которые получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, и подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц.

К числу таких лиц российское законодательство относит: нотариусов (ст. 16 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате, утвержденных Верховным Советом Российской Федерации от 11 февраля 1993 года N 4462-1 ), аудиторов (ст. 9 Федерального закона от 30 декабря 2008 года N 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» , адвокатов (ст. 8 Федерального закона от 31 мая 2002 года N 63-ФЗ «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации» , священнослужителей (ст. 3 Федерального закона от 26 сентября 1997 года N 125-ФЗ «О свободе совести и о религиозных объединениях» ) и др.
———————————
Российская газета. N 49. 13.03.1993.

Собрание законодательства РФ. 2009. N 1. Ст. 15.

Собрание законодательства РФ. 2002. N 23. Ст. 2102.

Собрание законодательства РФ. 1997. N 39. Ст. 4465.

Во-вторых, само физическое лицо вправе отказаться от дачи показаний, но только по основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации. Как известно, Конституция Российской Федерации (ст. 51) устанавливает, что никто не обязан свидетельствовать против себя самого, своего супруга и близких родственников. Круг таких близких родственников определяется законом. Так, в соответствии со ст. 5 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации от 18 декабря 2001 года N 174-ФЗ к близким родственникам относятся супруг, супруга, родители, дети, усыновители, усыновленные, родные братья и родные сестры, дедушка, бабушка и внуки.
———————————
Собрание законодательства РФ. 2001. N 52 (ч. I). Ст. 4921.

В этой связи следует также обратить внимание на сформировавшуюся административную правоприменительную практику по вопросу о допустимости привлечения в качестве свидетелей заинтересованных лиц. В уже упоминавшихся рекомендациях ФНС России по проведению мероприятий налогового контроля, связанных с налоговыми проверками, отмечается, что в качестве свидетелей могут выступать лица, не заинтересованные в исходе дела . Если же в качестве свидетелей были опрошены лица, заведомо заинтересованные в исходе дела (например, проверяемый налогоплательщик — физическое лицо; директор, главный бухгалтер или иной представитель налогоплательщика-организации), протокол допроса такого лица может быть квалифицирован как документ, которым оформлены пояснения налогоплательщика (соответствующие полномочия налоговые органы реализуют в соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ).
———————————
Письмо ФНС России от 17 июля 2013 года N АС-4-2/12837 «О рекомендациях по проведению мероприятий налогового контроля, связанных с налоговыми проверками».

Некоторые участники налогового процесса могут быть привлечены для дачи свидетельских показаний. Так, в соответствии с п. 3 ст. 96 Налогового кодекса РФ «участие лица в качестве специалиста не исключает возможности его опроса по этим же обстоятельствам как свидетеля». Согласно п. 5 ст. 98 Налогового кодекса РФ в случае необходимости понятые могут быть опрошены по обстоятельствам, связанным с проведением налогового контроля. В таких случаях в ходе получения свидетельских показаний лицо меняет свой процессуальный статус со специалиста или понятого на свидетеля.

Важной правовой характеристикой института свидетеля в налоговом процессе является то, что по общему правилу (п. 1 ст. 90 Налогового кодекса РФ) свидетель вызывается должностным лицом налогового органа для дачи показаний. Однако в отдельных случаях законодательство допускает, что показания свидетеля могут быть получены по месту его пребывания (п. 4 ст. 90 Налогового кодекса РФ). К таким случаям относятся болезнь, старость, инвалидность, из-за которых свидетель не в состоянии сам явиться в налоговый орган. Перечень таких уважительных обстоятельств является открытым, его может расширить по своему усмотрению должностное лицо налогового органа.

Определяя понятие свидетеля в налоговом процессе, важно отметить, что его показания только тогда будут иметь доказательственную силу, когда будут надлежащим образом оформлены. Показания свидетеля заносятся в протокол допроса свидетеля, форма которого приведена в приложении N 3 к Приказу ФНС России от 31 мая 2007 года N ММ-3-06/338@ «Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах» . Перед получением показаний должностное лицо налогового органа предупреждает свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний или за дачу заведомо ложных показаний (п. 5 ст. 90 НК РФ). Об осуществлении такого предупреждения делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля.
———————————
Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 20.08.2007. N 34.

Судебная практика в вопросе о надлежащем закреплении показаний свидетеля в налоговом процессе исходит из того, что:

— во-первых, для того чтобы показания свидетеля отвечали признакам достоверности, они обязательно должны быть оформлены протоколом (например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22 февраля 2007 года по делу N Ф04-682/2007(31673-А46-19) );

— во-вторых, только оформленный в соответствии с установленными ст. 99 Налогового кодекса РФ требованиями протокол допроса свидетелей может стать надлежащим доказательством по делу в случае налогового спора (например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 29 декабря 2005 года N Ф03-А51/05-2/4552);

— в-третьих, из протокола допроса свидетеля должно явно следовать, в рамках какой процедуры были получены данные свидетельские показания, с какой целью и в ходе какой проверки был допрошен данный свидетель (например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 9 марта 2006 г. N Ф04-966/2006(20299-А45-40) по делу N А45-8436/05-48/22);

— в-четвертых, суды не принимают в качестве доказательств по налоговым спорам свидетельские показания, зафиксированные в протоколе, если свидетель не был предупрежден об ответственности или в протоколе отсутствует соответствующая отметка (например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 9 марта 2006 года N Ф04-966/2006(20299-А45-40) по делу N А45-8436/05-48/22, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23 января 2006 года по делу N Ф04-9750/2005(18846-А75-37)).

Протокол допрос свидетеля не единственно возможный способ оформления показаний свидетеля. В отдельных случаях может происходить опрос свидетеля, в ходе которого, как правило, происходит сбор первичной информации. Однако Налоговый кодекс Российской Федерации не оформляет процессуально опрос, и в этом случае получаемая в результате такого опроса информация будет обладать неоднозначной с юридической точки зрения доказательственной силой.

Следует также обратить внимание по крайней мере еще на несколько положений сформировавшейся по этому вопросу судебной практики.

Свидетельские показания, используемые в налоговом процессе, должны быть получены должностными лицами налоговых органов. Материалы, полученные органами внутренних дел в ходе оперативно-розыскных мероприятий и переданные налоговым органам, могут служить лишь основанием для проведения налоговыми органами мероприятий налогового контроля, предусмотренных гл. 14 Налогового кодекса РФ. Следовательно, налоговый орган не может ссылаться на свидетельские показания, полученные сотрудниками органов внутренних дел. Решение налогового органа должно основываться только на тех доказательствах (сведениях), которые получены и исследованы в рамках мероприятий налогового контроля (например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23 января 2006 года по делу N Ф04-9750/2005(18846-А75-37)).

Конституционный Суд Российской Федерации в ряде своих Определений (от 4 февраля 1999 года N 18-О, от 25 ноября 2010 года N 1487-О-О, от 25 января 2012 года N 167-О-О) отмечает, что результаты оперативно-розыскных мероприятий являются не доказательствами, а лишь сведениями об источниках тех фактов, которые были получены с соблюдением требований Федерального закона от 12 августа 1995 года N 144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности» и могут стать доказательствами после закрепления их надлежащим процессуальным путем. Данную правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации воспроизвела впоследствии и ФНС России (письмо ФНС России от 17 июля 2013 года N АС-4-2/12837).

Свидетельские показания должны быть использованы наряду с другими доказательствами, полученными в рамках контрольных мероприятий, проводимых налоговым органом (например, Постановление ФАС Поволжского округа от 5 апреля 2006 года по делу N А49-8171/2005-135А/21). Иными словами, суд будет делать выводы на основе совокупности доказательств, а не исключительно на базе свидетельских показаний .
———————————
Подробнее см.: Козырин А.Н., Семенча О.Ю. К вопросу о допустимости в налоговом процессе доказательств, полученных с участием понятых или свидетелей // Законы России: опыт, анализ, практика. 2007. N 9.

Спорной проблемой в современной правоприменительной практике остается допустимость такого доказательства в налоговом споре, как допрос или объяснения свидетеля, составленные вне рамок налоговой проверки. Отсутствие в Налоговом кодексе РФ четкого предписания о том, что допрос свидетелей может проводиться только в рамках налоговой проверки, приводит к существованию по данному вопросу как минимум трех различающихся подходов в судебной практике.

Первая позиция, подкрепленная соответствующими судебными решениями, сводится к тому, что протокол допроса свидетеля, составленный вне рамок налоговой проверки, не может являться доказательством по делу о налоговом правонарушении. Вторая позиция предполагает, что протокол допроса свидетеля, составленный вне рамок налоговой проверки, является надлежащим доказательством, если свидетель вызывался на допрос во время ее проведения. Наконец, в ряде судебных решений сформулирована позиция, согласно которой результаты допроса свидетелей, полученные вне рамок налоговой проверки, признаны допустимым доказательством совершенного правонарушения.

Переходя непосредственно к составам налоговых правонарушений, субъектом которых является свидетель, вернемся еще раз к важной юридической гарантии свидетеля в налоговом процессе: перед получением показаний должностное лицо налогового органа предупреждает свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля (п. 5 ст. 90 Налогового кодекса РФ).

Поскольку ни Уголовный кодекс РФ, ни Кодекс РФ об административных правонарушениях не устанавливают ответственности свидетеля в налоговом процессе, то предписание, которое содержится в п. 5 ст. 90 Налогового кодекса РФ, касается непосредственно ответственности свидетеля, установленной в ст. 128 Налогового кодекса РФ.

В ст. 128 Налогового кодекса РФ предусмотрена ответственность как за неявку либо уклонение от явки лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, так и за неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а равно дачу заведомо ложных показаний.

Как уже отмечалось, в соответствии с п. 1 ст. 90 Налогового кодекса РФ любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля, может быть вызвано в качестве свидетеля для дачи показаний. Вызов свидетеля процессуально оформляется повесткой, при получении которой у лица возникает обязанность явиться в налоговый орган для дачи свидетельских показаний.

За нарушение данной обязанности виновное в этом лицо привлекается к ответственности в виде штрафа в размере одной тысячи рублей. При этом законом установлены уважительные причины, при наличии которых происходит освобождение от ответственности, предусмотренной ч. 1 ст. 128 Налогового кодекса РФ. Речь идет об обстоятельствах, перечисленных в п. 4 ст. 90 Налогового кодекса РФ: в случае болезни, старости или инвалидности лицо, вызываемое в качестве свидетеля для дачи показаний, не обязано являться в налоговый орган, однако оно может быть допрошено должностным лицом налогового органа по месту пребывания данного физического лица. При этом должностное лицо налогового органа может расширить перечень таких обстоятельств по своему усмотрению, отнеся к ним, например, нахождение лица, вызываемого в качестве свидетеля, в отдаленной и (или) труднодоступной местности.

Повторная неявка лица, вызываемого в налоговый орган по одному и тому же делу о налоговом правонарушении, является отягчающим обстоятельством при привлечении данного лица к ответственности по ст. 128 Налогового кодекса РФ.

Состав налогового правонарушения, предусмотренного ч. 1 ст. 128 НК РФ, является формальным. Каждый раз, не являясь либо уклоняясь от явки без уважительных причин, лицо совершает налоговое правонарушение.

Факт того, что лицо не является либо уклоняется от явки в налоговый орган в рамках одного правонарушения, не свидетельствует о том, что привлечение к ответственности за такое правонарушение происходит повторно (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13 марта 2012 года по делу N А74-1519/2011).

По вопросу о возможности привлечения самого налогоплательщика к ответственности по ч. 1 ст. 128 Налогового кодекса РФ (неявка либо уклонение от явки свидетеля) сформировался следующий подход в судебной практике: поскольку налогоплательщик вызывается в налоговый орган в качестве свидетеля для дачи показаний по делу о налоговом правонарушении, производство по которому производится в отношении его самого, то полученные показания могут быть использованы против него, а следовательно, в силу п. 1 ст. 51 Конституции РФ исключается применение ответственности по ч. 1 ст. 128 Налогового кодекса РФ (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.05.2010 N А70-8124/2009).

В соответствии с ч. 2 ст. 128 Налогового кодекса РФ за неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а равно за дачу заведомо ложных показаний на виновное лицо налагается штраф в размере трех тысяч рублей.

Ответственность по ч. 2 ст. 128 Налогового кодекса наступает только за неправомерный отказ от дачи показаний в качестве свидетеля. Отказ от дачи свидетельских показаний (свидетельский иммунитет), предусмотренный п. 2 и п. 3 ст. 90 Налогового кодекса РФ, считается правомерным. Следовательно, не могут быть привлечены к ответственности по ч. 2 ст. 128 Налогового кодекса РФ лица, которые в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля, а также лица, которые получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей и подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц. Кроме того, само лицо вправе отказаться от дачи показаний в соответствии со ст. 51 Конституции РФ (никто не обязан свидетельствовать против себя самого, своего супруга и близких родственников).

Судебная практика по вопросу о возможности привлечения самого налогоплательщика к ответственности по ч. 2 ст. 128 Налогового кодекса РФ (неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а также дача заведомо ложных показаний) также формируется в привязке к ст. 51 Конституции РФ. Поскольку налогоплательщик допрашивается в качестве свидетеля в целях получения показаний, которые впоследствии могут быть использованы против него, в соответствии со ст. 51 Конституции РФ он не может быть привлечен к ответственности по ч. 2 ст. 128 НК РФ за дачу заведомо ложных показаний (Постановление ФАС СЗО от 13.06.2006 N А52-6799/2005/2).

Статья 128. «Налоговый кодекс РФ (часть первая)» от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 29.09.2019, с изм. от 31.10.2019) (с изм. и доп., вступ. в силу с 29.10.2019)

В соответствии со статьей 90 НК РФ налоговые органы при проведении мероприятий налогового контроля имеют право вызвать в качестве свидетеля для дачи показаний любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. При этом физическое лицо не может отказаться от такого вызова без уважительных на то причин.

При этом под уважительными причинами, как правило, понимается: болезнь, препятствующая явке; необходимость ухода за больным членом семьи и т.д.

Согласно статье 128 НК РФ неявка либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, влечет взыскание штрафа в размере тысячи рублей.

Неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а равно дача заведомо ложных показаний влечет взыскание штрафа в размере трех тысяч рублей.

Судебная практика:

ВАС РФ в Определении от 14.09.2007 N 9642/07 признал правомерным прекращение производство по заявлению индивидуального предпринимателя о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности на основании статьи 128 НК РФ, установив, что оспариваемым решением заявитель привлечен к ответственности за неявку без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа. Как указал суд, привлечение к такой ответственности не связано с наличием у гражданина статуса индивидуального предпринимателя.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 13.06.2006 N А52-6799/2005/2 рассмотрел ситуацию, в которой индивидуальный предприниматель в ходе проведения выездной проверки допрошен в качестве свидетеля. Впоследствии при представлении возражений к акту выездной проверки налогоплательщик изменил свои показания. Налоговый орган сделал вывод о даче налогоплательщиком заведомо ложных показаний и привлек его к ответственности по статье 128 НК РФ.

Суд указал, что индивидуальный предприниматель допрошен в качестве свидетеля с целью получения показаний, которые впоследствии использованы против него, что в соответствии со статьей 51 Конституции РФ исключает привлечение его к ответственности на основании статьи 128 НК РФ как за неправомерный отказ от дачи показаний, так и за дачу заведомо ложных показаний.

Статья 128 НК РФ. Ответственность свидетеля

Комментируемая статья устанавливает ответственность свидетелей по делу о налоговом правонарушении.

Состав налогового правонарушения, указанного в статье 128 НК РФ, является формальным. Каждый раз, не являясь либо уклоняясь от явки без уважительных причин, лицо совершает налоговое правонарушение. Факт того, что лицо не является либо уклоняется от явки в налоговый орган в качестве свидетеля в рамках одного правонарушения, не свидетельствует о том, что привлечение к ответственности за такое правонарушение происходит повторно.

Данный вывод является устоявшимся в судебной практике (см. Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.03.2012 N А74-1519/2011, Третьего арбитражного апелляционного суда от 02.12.2011 N А74-1519/2011).

Следует учитывать, что согласно пункту 5 статьи 90 НК РФ при допросе физических лиц в качестве свидетелей последние предупреждаются не об уголовной ответственности за заведомо ложные показания либо отказ от их дачи соответственно по статьям 307, 308 УК РФ, а об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, предусмотренной статьей 128 НК РФ.

Аналогичную позицию занял ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 29.03.2012 N А32-11138/2011.

Необходимо учитывать, что НК РФ не предусматривает ответственность физического лица, вызванного для дачи пояснений, за отказ от дачи пояснений. При этом за неявку для дачи пояснений как за неповиновение законному требованию должностного лица налогового органа может быть применена административная ответственность (статья 19.4 КоАП РФ).

ФНС России в пункте 5.1 Письма от 17.07.2013 N АС-4-2/12837 рекомендует квалифицировать протокол допроса директора, главного бухгалтера проверяемого налогоплательщика, опрошенных в качестве свидетелей и заведомо заинтересованных в исходе дела, как документ, которым оформлены пояснения налогоплательщика (подпункт 4 пункта 1 статьи 31 НК РФ).

В соответствии со статьей 90 НК РФ в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля.

Не могут допрашиваться в качестве свидетеля, в частности, лица, которые в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля (пункт. 2 статьи 90 НК РФ). Должностное лицо налогового органа, проводящее допрос, должно установить, что свидетель не относится к лицам, указанным в пункте 2 статьи 90 НК РФ.

Из статей 28, 172 ГК РФ следует, что к малолетним относятся физические лица, не достигшие 14 лет.

Таким образом, лицо, достигшее 15-летнего возраста, может быть допрошено в качестве свидетеля, однако в силу пункта 2 статьи 107 НК РФ физическое лицо может быть привлечено к ответственности за совершение налоговых правонарушений только с 16-летнего возраста.

Таким образом, лицо, привлеченное в качестве свидетеля, не достигшее возраста 16 лет к моменту совершения правонарушения, не может быть привлечено к ответственности по статье 128 НК РФ.

>Статья 128. Ответственность свидетеля

Другие статьи раздела

• Статья 116. Нарушение порядка постановки на учёт в налоговом органе
• Статья 117. Утратила силу. — Федеральный закон от 27.07.2010 N 229-ФЗ.
• Статья 118. Утратила силу. — Федеральный закон от 02.04.2014 N 52-ФЗ.
• Статья 119. Непредставление налоговой декларации (расчета финансового результата инвестиционного товарищества, расчёта по страховым взносам)
• Статья 120. Грубое нарушение правил учёта доходов и расходов и объектов налогообложения (базы для исчисления страховых взносов)
• Статья 121. Исключена. — Федеральный закон от 09.07.1999 N 154-ФЗ.
• Статья 122. Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов)
• Статья 123. Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов
• Статья 124. Утратила силу. — Федеральный закон от 30.12.2001 N 196-ФЗ.
• Статья 125. Несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест или в отношении которого налоговым органом приняты обеспечительные меры в виде залога
• Статья 126. Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля
• Статья 127. Исключена. — Федеральный закон от 09.07.1999 N 154-ФЗ.
• Статья 128. Ответственность свидетеля
• Статья 129. Отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, дача заведомо ложного заключения или осуществление заведомо ложного перевода
• Статья 119.1. Нарушение установленного способа представления налоговой декларации (расчета)
• Статья 129.1. Неправомерное несообщение сведений налоговому органу
• Статья 129.2. Нарушение порядка регистрации объектов игорного бизнеса
• Статья 119.2. Представление в налоговый орган управляющим товарищем, ответственным за ведение налогового учёта, расчёта финансового результата инвестиционного товарищества, содержащего недостоверные сведения
• Статья 122.1. Сообщение участником консолидированной группы налогоплательщиков ответственному участнику этой группы недостоверных данных (несообщение данных), приведшее к неуплате или неполной уплате налога на прибыль организаций ответственным участником
• Статья 129.3. Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате применения в целях налогообложения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми
• Статья 129.4. Неправомерное непредставление уведомления о контролируемых сделках, представление недостоверных сведений в уведомлении о контролируемых сделках
• Статья 126.1. Представление налоговым агентом налоговому органу документов, содержащих недостоверные сведения
• Статья 129.5. Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате невключения в налоговую базу доли прибыли контролируемой иностранной компании
• Статья 129.6. Неправомерное непредставление уведомления о контролируемых иностранных компаниях, уведомления об участии в иностранных организациях, представление недостоверных сведений в уведомлении о контролируемых иностранных компаниях, уведомлении об участии в иностранных организациях
• Статья 129.7. Ненаправление (невключение) организацией финансового рынка финансовой информации о клиентах организации финансового рынка, выгодоприобретателях и (или) лицах, их контролирующих
• Статья 129.8. Нарушение организацией финансового рынка порядка установления налогового резидентства клиентов организаций финансового рынка, выгодоприобретателей и лиц, прямо или косвенно их контролирующих
• Статья 129.9. Непредставление уведомления об участии в международной группе компаний, представление уведомления об участии в международной группе компаний, содержащего недостоверные сведения
• Статья 129.10. Непредставление странового отчета, представление странового отчета, содержащего недостоверные сведения
• Статья 129.11. Непредставление документации по международной группе компаний
• Статья 129.12. Нарушение срока перечисления налога (сбора, страховых взносов, авансового платежа, единого налогового платежа физического лица, пеней, штрафа) местной администрацией, организацией федеральной почтовой связи или многофункциональным центром предоставления государственных и муниципальных услуг
• Статья 129.13. Нарушение порядка и (или) сроков передачи налогоплательщиками сведений о произведенных расчетах при реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав)
• Статья 129.14. Нарушение порядка и (или) сроков передачи сведений о произведенных расчетах операторами электронных площадок и кредитными организациями